INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu umów leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe
UZASADNIENIE
W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu umów leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Finansujący) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje maszyny służące do treningu stanowiące przeważnie wyposażenie siłowni.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza udostępniać sprzęt do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków na podstawie zawartych umów (dalej: Umowy). Umowy zawierane będą z podmiotami innymi niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Korzystający) i będą spełniać przesłanki uznania ich za umowy tzw. leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)).
Umowy w szczególności:
- zostaną zawarte na czas oznaczony, wynoszący 36 lub więcej miesięcy. Czas ten w każdym więc przypadku stanowić będzie więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji środków trwałych oddanych do używania. Przedmiotowy sprzęt jest bowiem klasyfikowany w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 8, symbol 808 (pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane). Roczna stawka amortyzacyjna jest równa 20%, co oznacza że minimalny czas, na jaki musiałyby zostać zawarte Umowy, wynosi dwa lata;
- suma opłat określonych w Umowach odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych, określonej zgodnie z art. 16g Ustawy CIT.<
W Umowach zawarte będzie postanowienie, na podstawie którego, nie wcześniej niż z końcem okresu obowiązywania umowy, Finansujący przeniesie na Korzystającego własność przedmiotu Umowy na podstawie oświadczenia Korzystającego, za zapłatą przez Korzystającego ceny określonej w tymże postanowieniu. W każdym przypadku cena ta wyniesie 1 złoty lub więcej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w odniesieniu do sprzętu klasyfikowanego w Klasyfikacji środków Trwałych w grupie 8, symbol 808 (pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane), w przypadku przeniesienia jego własności na Korzystającego po zakończeniu okresu trwania umów spełniających przesłanki uznania za umowy tzw. leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, zawartych na okres nie krótszy niż 36 miesięcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu umów, po ich zakończeniu, na podstawie oświadczenia Korzystającego, w wysokości 1 złotego lub więcej, jeżeli taka cena zostanie określona w ww. umowach?
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzętu klasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 8, symbol 808 (pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane), w przypadku przeniesienia jego własności na Korzystającego po zakończeniu okresu trwania umów spełniających przesłanki uznania za umowy tzw. leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, zawartych na okres nie krótszy niż 36 miesięcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu umów, po ich zakończeniu, na podstawie oświadczenia Korzystającego, w wysokości 1 złotego lub więcej, jeżeli taka cena zostanie określona w ww. umowach.
Definicję wartości przychodu ze sprzedaży majątku określa art. 14 Ustawy CIT. Zgodnie z powyższym uregulowaniem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnione; przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Ustawa CIT zawiera jednak w tej materii szereg przepisów szczególnych. Wysokość przychodu związanego z realizacją opcji wykupu przedmiotu leasingu oraz kosztów uzyskania tego przychodu określona została w sposób szczególny m.in. w art. 17c. Przepis ten stanowi, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, finansujący przenosi na korzystającego własność środków będących przedmiotem tej umowy:
- przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie1 określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej zgodnie z art. 14 Ustawy CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że przychód Spółki z tytułu przeniesienia na Korzystającego środków trwałych będących przedmiotem Umowy będzie równy cenie, za zapłatą której następuje to przeniesienie. O ile tylko cena ta nie będzie niższa od hipotetycznej wartości netto, zdefiniowanej w art. 17a pkt 6 Ustawy CIT, nie znajdzie zastosowanie art. 14 Ustawy CIT uprawniający Organy podatkowe do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej.
Do odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku konieczne jest rozważenie dwóch kwestii:
-
co należy rozumieć przez „cenę określoną w umowie sprzedaży”, o której mowa w art. 17c Ustawy CIT;
-
w jaki sposób należy wyliczyć „hipotetyczną wartość netto” o której mowa w art. 17a Ustawy CIT.
Jako „cenę określoną w umowie sprzedaży”, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć również cenę, którą Korzystający zapłaci Spółce z tytułu przeniesienia własności na podstawie oświadczenia korzystającego, zgodnie z Umową. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż postanowienie dopuszczające złożenie takiego oświadczenia zostało zawarte w Umowie i nie dochodzi do zawarcia odrębnego od Umowy dwustronnego porozumienia w przedmiocie sprzedaży.
Zdaniem Wnioskodawcy takie rozumienie powyższych przepisów wynika wprost przepisu art. 17c pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym szczególne zasady ustalania przychodu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu znajdują zastosowanie „jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy”.
W ocenie Wnioskodawcy z brzmienia art. 17c Ustawy CIT wynika, że aby znalazł on zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
-
uprzednio zawarta umowa pomiędzy Korzystającym i Finansującym musi spełniać warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy CIT;
-
przedmiotem przeniesienia własności muszą być środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem ww. umowy.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez „cenę wyrażoną w umowie sprzedaży”, o której mowa w art. 17c pkt 1 Ustawy CIT, należy rozumieć każdą cenę, jaką na podstawie ustaleń z Finansującym Korzystający płaci tytułem przeniesienia własności przedmiotu Umowy. Sensem regulacji art. 17c Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, jest bowiem ustanowienie odrębnego od zasad ogólnych ustalania przychodu z tytułu przeniesienia własności majątku, niezależnie od formy i nazwy porozumienia stron skutkującego przeniesieniem własności przedmiotu umowy leasingu po zakończeniu okresu jej trwania.
Założenie racjonalności Ustawodawcy pozwala domniemywać, iż nie dopuszcza on różnicowania sytuacji podatników w zależności od kształtu ich cywilnoprawnych zobowiązań. Taki, zdaniem Spółki niedopuszczalny, efekt, miałby miejsce, gdyby przyjąć wykładnię przeciwną. Wówczas bowiem takie same strony przenoszące między sobą własność przedmiotu takiej samej umowy leasingu po jej zakończeniu:
-
na podstawie osobnej, nazwanej umowy sprzedaży, rozpoznawałyby przychód i odpowiednio koszt w wysokości ceny wyrażonej w umowie;
-
na podstawie zaś każdego innego porozumienia - w wysokości wartości rynkowej środka trwałego.
Stanowisko Wnioskodawcy pośrednio potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w których pojęcia „sprzedaż” i „przeniesienie własności” są w przypadku transakcji pomiędzy stronami umów leasingu, używane zamiennie. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2005/15 stwierdzono, że „ art. 17c Ustawy CIT ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 12 ust. 3a Ustawy CIT w tym znaczeniu, że wiąże powstanie przychodu i kosztów w określonej wysokości z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu po upływie okresu podstawowego umowy leasingu. Unormowanie to dotyczy przy tym wyłącznie zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy. Możliwość zastosowania art. 17c Ustawy CIT ustawodawca uzależnił zatem od zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu”.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, cena, której zapłata będzie (obok złożenia oświadczenia) warunkiem przeniesienia własności przedmiotu Umowy na Korzystającego, powinna być rozumiana na równi z „ceną wyrażoną w umowie sprzedaży”, o której mowa w art. 17c Ustawy CIT. W konsekwencji Spółka z tytułu przeniesienia własności rozpozna przychód w wysokości tej ceny, jeżeli tylko nie będzie ona niższa od hipotetycznej wartości netto.
Definicja „hipotetycznej wartości netto”, której pojęciem posłużono się w art. 17c Ustawy CIT, została zawarta w art. 17a pkt 6 Ustawy CIT zgodnie z powyższym przepisem, w odniesieniu do środków trwałych, należy rozumieć ją jako wartość początkową środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 Ustawy CIT, z zastosowaniem współczynnika 3 (tzw. metoda degresywna).
Sposób obliczenia „hipotetycznej wartości netto” określony w powyższym przepisie polega, w ocenie Wnioskodawcy, na tym, że od wartości początkowej przedmiotowych urządzeń należy odjąć po pierwszym roku trwania umowy wartość odpisu amortyzacyjnego obliczonego przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych pomnożonych przez współczynnik wynoszący 3, a w następnych latach odejmować w analogiczny sposób wartość odpisu amortyzacyjnego od hipotetycznej wartości netto obliczonej na koniec poprzedniego roku trwania Umowy.
Zgodnie z art. 16k ust. 1 Ustawy CIT, począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.
Zgodnie natomiast z art. 16i odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, corocznie od wartości początkowej środka trwałego (tzw. metoda liniowa).
Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przepisy należy interpretować w ten sposób że, przy założeniu, że środkiem trwałym jest sprzęt klasyfikowany w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 8, symbol 808 (pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane), a więc stawką amortyzacji wynosząca 20 %, o przykładowej wartości 100 000 złotych, wyliczenie hipotetycznej wartości netto powinno nastąpić w sposób następujący:
- po pierwszym roku trwania umowy hipotetyczna wartość netto będzie wynosić 40% z kwoty 100 000 złotych; od wartości początkowej odjąć należy bowiem odpis amortyzacyjny w wysokości 20% wartości początkowej u środka trwałego pomnożony przez wskaźnik wynoszący 3. Dla środka trwałego o podanej przykładowej wartości hipotetyczna wartość netto będzie więc równa 40 000 złotych;
-
po drugim roku trwania umowy hipotetyczną wartość netto należy obliczyć odejmując 60% (20% razy 3) od wartości bazowej, którą w tym przypadku jest hipotetyczna wartość netto po pierwszym roku trwania umowy. Dla środka trwałego o podanej przykładowej wartości hipotetyczna wartość netto będzie więc równa 16 000 złotych;
-
Po trzecim roku trwania umowy odjęcie od hipotetycznej wartości netto po drugim roku, obliczonego z zastosowaniem metody degresywnej, skutkowałoby pomniejszeniem hipotetycznej wartości netto o kwotę niższą niż z zastosowaniem metody liniowej (20% wartości początkowej środka trwałego). Dla potrzeb obliczenia hipotetycznej wartości netto należy więc od hipotetycznej wartości netto po drugim roku trwania umowy odjąć wartość odpisu obliczoną z zastosowaniem metody liniowej. Wartość odpisu (20 000 złotych) przewyższa hipotetyczną wartość netto po drugim roku trwania umowy, należy więc przyjąć, że po trzecim roku trwania umowy hipotetyczna wartość netto wynosi 0 złotych.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, hipotetyczna wartość netto środka trwałego w rozumieniu art. 17a pkt 6 Ustawy CIT podlegającego amortyzacji z zastosowaniem stawki 20%, będzie po 36 miesiącach trwania umów leasingu w rozumieniu art. 17b Ustawy CIT w każdym przypadku wynosić 0 złotych. Oznacza to, że jeżeli cena, za zapłatą której następuje przeniesienie własności na Korzystającego po zakończeniu czasu trwania takich umów, będzie większa niż 0 złotych, finansujący z tytułu przeniesienia własności rozpozna przychód w wysokości niniejszej ceny.
Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach Organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-414/15-2/AZ, uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, który opisał analogiczną metodę obliczenia hipotetycznej wartości netto. Stwierdzono wprost, że „począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona (z zastosowaniem metody degresywnej) roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i (z zastosowaniem metody liniowej)”.
Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowość jego stanowiska nie budzi wątpliwości. Subsydiarnie jednak, z ostrożności, w razie gdyby organ podjął rozważania w jakimkolwiek przedmiocie, w szczególności czy również cenę, której zapłata warunkuje przeniesienie własności na podstawie oświadczenia Korzystającego należy rozumieć na gruncie art. 17c Ustawy CIT jako cenę wyrażoną w umowie sprzedaży, Wnioskodawca powołał się na art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do przepiso0w prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Wprowadzenie powyższego przepisu do ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem Wnioskodawcy, wywiera ten skutek, że znaczenie terminów nieostrych lub niezdefiniowanych powinno być odczytywane przez organy podatkowe tak, aby wywrzeć skutek w postaci uznania stanowiska korzystnego dla podatnika. Z oczywistych względów w przypadku niniejszego wniosku stanowiskiem takim jest takie, zgodnie z którym stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe.
Obowiązek stosowania przez organy podatkowe powoływanego przepisu, jak i jego jak najszerszego rozumienia, pomimo krótkiego okresu jego obowiązywania potwierdzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14, w którym stwierdzono, że „organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego”.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.