0111-KDIB3-3.4013.39.2025.1.AW

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, wpłynął 7 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego (...) (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i zajmuje się zakupem i sprzedażą wyrobów chemicznych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Polsce. Wśród towarów, które Spółka oferuje na sprzedaż znajdują się wyroby energetyczne takie jak zmywacze, środki czyszczące, klasyfikowane do kodu CN 2710, a w szczególności wyroby energetyczne klasyfikowane do kodów: CN 2710 12 21, 2710 12 25. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo z (...) powyższe towary, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie prowadzi ich sprzedaż na terenie kraju. Towary które Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo w Polsce są wyrobami energetycznymi wymienionymi w pozycji nr 20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym przeznaczonymi do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w tym m.in. wyroby przeznaczone do sprzedaży detalicznej, znajdujące się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg (dalej: „Produkty”). Spółka nie zużywa i nie przetwarza sprowadzanych Produktów a jedynie prowadzi ich dalszą sprzedaż w postaci (opakowaniu), w której nabywa je wewnątrzwspólnotowo. Produkty te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej za pośrednictwem sieci handlowej. Produkty do sprzedaży detalicznej mają szerokie zastosowanie przemysłowe, techniczne i kosmetyczne w wielu gałęziach gospodarki. Nabywający Produktów nie są podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku akcyzowego.

Pytanie

Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego Produktów we własnym imieniu, tj. wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 wymienionych w pozycji nr 20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przeznaczonych do

sprzedaży detalicznej, znajdujących się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kg Spółka ma prawo stosować zerową stawkę podatku akcyzowego? Państwa stanowisko w sprawie W ocenie Spółki, Spółka ma prawo stosować zerową stawkę podatku akcyzowego do powyższych Produktów na podstawie art 89 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz.U. 2025.126 tj. z 30 stycznia 2025 r. (dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”) do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów z (...) w Polsce. W art. 1 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym „Wykaz wyrobów akcyzowych” wymieniono kod CN 2710 tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym „Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG” w poz. 20 wymieniono kody CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Następnie zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego; 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego: 4) nabywano wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy; 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD; 6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy. 6a) przemieszczane na terytonum kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju; 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemność do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. Z uwagi na to, że Spółka nie posiadała statusu zużywającego podmiotu gospodarczego, ani nie będzie dostarczała Produktów klientom posiadającym taki status, Spółka stosuje zerową stawkę podatku akcyzowego do nabywanych wewnątrzwspólnotowo Produktów na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten przewiduje zastosowanie dla wyrobów energetycznych stawki podatku akcyzowego w wysokości zero zł pod warunkiem spełnienia następujących warunków: 1) wyroby stanowią wyroby inne niż określone wart. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, 2) są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, oraz 3) są przeznaczone do sprzedaży detalicznej, 4) sprzedaż detaliczna dotyczyć będzie wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Produkty opisane we wniosku spełniają wszystkie wymienione wyżej warunki. Z literalnego brzmienia art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika, że aby zastosować zerową stawkę akcyzy na podstawie tego przepisu - oprócz spełnienia warunków wymienionych wyżej w pkt 1 i 2 - konieczne i wystarczające jest, aby wyroby, do których stawka ta ma zastosowanie, były przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach określonych w tym przepisie, czyli do 5 litrów lub do 5 kilogramów. Należy jednoznacznie wskazać, iż ustawodawca nie określił w art. 89 ust. 2 pkt 7 żadnych innych dodatkowych warunków, które odnosiłyby się przykładowo do podmiotu stosującego stawkę zerową, do wyrobów objętych tą stawką lub konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, do których podatnik może tę stawkę zastosować. Istota pkt 7 art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sprowadza się więc do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą wszelkich czynności (np. produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), których przedmiotem są wyroby energetyczne w niewielkich opakowaniach (wprost wskazana jest ich wielkość), przeznaczone do sprzedaży detalicznej do celów innych niż paliwowe. Jedynym warunkiem są odpowiednie ilości produktu w opakowaniu, tj. 5 litrów lub 5 kilogramów. Sądy administracyjne wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywały na obowiązek intepretowania przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych w sposób ścisły, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. II FSK 180/16, w którym Sąd podniósł, że - co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Należy podkreślić, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed pozostałymi rodzajami wykładni i powinna być stosowana zawsze, gdy znaczenie użytych przez ustawodawcę słów nie budzi wątpliwości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo NSA. na przykład w wyroku z dnia 26 października 2021 r. (sygn. II FSK 979/21) podkreślono, iż: „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną”. W innym wyroku, z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. II FSK 2441/20), NSA wskazał, iż: „Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (...). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać » poprawianie« lub »skorygowanie« treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa”. Podsumowując, w wyniku wykładni językowej art. 89 ust 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, daje podstawę, do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego do nabycia wewnątrzwspólnotowego Produktów, objętych niniejszym wnioskiem przez Spółkę. Spółka znajduje potwierdzenie swojego stanowiska również w wykładni systemowej. W tym zakresie rozważenia wymaga, jakie znaczenie mają regulacje zawarte w pozostałych punktach art 89 ust. 2 ustawy, w szczególności w pkt 4, 5 i 8. w których ustawodawca wprost - literalnie wskazał nabycie wewnątrzwspólnotowe jako czynność podlegającą stawce zerowej, obejmując tą stawką wyroby: - nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy; - nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego I przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD; oraz - importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. W powyższych punktach ustawodawca wymieni inne, dodatkowe przypadki, w których wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów energetycznych może być opodatkowana stawką zero. A więc: - pkt 4 i 5 dotyczą nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przez podmiot zużywający lub dla podmiotu zużywającego - wówczas nie dotyczą ich ograniczenia co po pojemności czy wagi produktów pod warunkiem zachowania odpowiednich procedur, - pkt 7 - ma zastosowanie do wszystkich produktów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - jedynym warunkiem jest to, że towary muszą być w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Bez znaczenia pozostaje to kto jest podatnikiem akcyzy oraz z jakiego tytułu powstał obowiązek podatkowy - np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu czy sprzedaży krajowej ze składu podatkowego. - pkt 8 dotyczy importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe - wówczas stawka zero ma zastosowanie tylko do osób fizycznych i towarów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż punkty te są względem siebie uzupełniające /komplementarne. Każdy z nich obejmuje inny zakres. Wykładnia językowa, zgodnie z którą w myśl literalnego brzmienia przepisu, stawka zero ma zastosowanie do towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów bez względu na to kto jest podatnikiem akcyzy oraz z jakiego tytułu powstał obowiązek podatkowy, stoi więc w zgodzie z wykładnią systemową. Cała regulacja zawarta w art. 89 ust. 2 ustawy jest więc kompleksowo przemyślana przez ustawodawcę (na co również wskazuje uzasadnienie do zmian w ustawie, które przedstawiono niżej), a przypadki stosowania stawki zerowej wymienione w jej poszczególnych punktach wzajemnie się uzupełniają, a nie wykluczają. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, z dnia 24 lipca 2015 r. wyjaśniono, iż: „.... w art. 89 ust. 2 przewidziano jeszcze dwa inne przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zerowa stawka akcyzy będzie miała zastosowanie, gdy wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 I lub wadze do 5 kg (art. 89 ust. 2 pkt 7) oraz gdy wyroby będą importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w takich opakowaniach przez osobę fizyczną nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej lub nie w celach handlowych (art. 89 ust. 2 pkt 8)”. Wobec takiego brzmienia uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż ustawodawca nie chciał przewidzieć dodatkowych zastrzeżeń i warunków co do możliwości sprzedaży z zerową stawką opakowań o małej wielkości. Spółka zatem może stosować zerową stawkę dla opakowań do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Gdyby przyjąć, że art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a stawa 0% miałby zastosowanie do wyprowadzenia Produktów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to w przypadku towarów o kodach 2710 12 21 oraz 2710 12 25 taka interpretacja naruszałaby art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), który zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W takiej bowiem sytuacji towary o kodach 2710 12 21 oraz 2710 12 25 jeżeli byłyby wyprodukowane i wyprowadzone ze składu podatkowego w kraju, byłyby opodatkowane stawką zero. Natomiast towary te nabywane z innego kraju członkowskiego UE, musiałyby podlegać opodatkowaniu stawką 1822 zł/1000 litrów. Wynika to z faktu, iż mimo że kody CN tych towarów są wymienione w załączniku nr 2 ustawy wskazującym wyroby akcyzowe, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, to w stosunku do tych towarów, procedura zawieszenia poboru akcyzy jest niemożliwa do zastosowania ze względu na art. 40 ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym procedura ta dotyczy tytko towarów luzem a nie w opakowaniach do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Powyższe potwierdziło również Ministerstwo Finansów w Komunikacie z dnia 1 lutego 2023 r., w którym wyjaśniono, iż: „Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od 13 lutego 2023 r. odbywa się na podstawie elektronicznego uproszczonego dokumentu administracyjnego (e-SAD) z użyciem Systemu EMCS PL2 znajduje się w załączniku nr 2 do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2022/1636. W wykazie tym wymienione są wyroby energetyczne o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29 i 2710 20 90, ale tytko te, których mniej niż 90% objętości (włączając straty) destyluje w temperaturze 210°C i których co najmniej 65% objętości (włączając straty) destyluje w temperaturze 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86), i które są przemieszczane w handlu luzem. Zawężenie do wyrobów przemieszczanych w handlu luzem wynika z dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Zgodnie z tą dyrektywą do ww. wyrobów energetycznych przepisy dotyczące e-AD i e-SAD (przepisy o kontroli i przemieszczaniu) stosuje się tylko wtedy gdy są one przemieszczane luzem. „Przemieszczanie w handlu luzem” to, zgodnie z wyjaśnieniami Komisji Europejskiej, przewóz niepakowanego wyrobu transportowanego w kontenerach stanowiących integralną część środka transportu (wagony-cysterny, statki-cysterny itp.) lub w zbiornikach ISO albo w pojemnikach o pojemności przekraczającej 210 litrów. W związku z powyższym, od 13 lutego 2023 r. na podstawie e-SAD nie możesz przemieszczać wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25, 2710 19 29 i 2710 20 90, które znajdują się w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 210 litrów”. Gdyby zatem art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy miał znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku wyprowadzenia wyrobów z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, produkty nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo zostałyby obciążone akcyzą według stawki 1822 zł/1000 litrów, na podstawie art. 89 ust. 2d ustawy, co istotnie zmniejszyłoby ich konkurencyjność w stosunku do takich samych wyrobów nabywanych w kraju. Należy wyjaśnić, iż w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C-437/12 X TSUE stwierdził: „Celem art. 110 TFUE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach niezakłóconej konkurencji. Zmierza on do wyeliminowania wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (ww. wyrok w sprawie Traktatu, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym celu, co zostało wskazane w pkt 21 niniejszego wyroku, akapit pierwszy tego artykułu, zakazuje każdemu państwu członkowskiemu poddawania produktów pochodzących z innych państw członkowskich opodatkowaniu dalszymi podatkami wyższymi niż te, które obciążają podobne produkty krajowe. W tym zakresie należy przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyrok z dnia 19 marca 10/26 2009 r. w sprawie C-10/08 Komisja przeciwko Finlandii, pkt 24 I przytoczone tam orzecznictwo) [...]. Podobnie z wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r wydanym w sprawie C-402/09 Trybunał stwierdził w nim, iż: „Zadaniem art. 110 TFUE nie jest zobowiązanie państw członkowskich do stosowania określonego systemu opodatkowania, gdyż zachowują one w znacznym stopniu swobodę i autonomię w nakładaniu podatków i innych danin publicznych oraz określaniu ich wysokości. Natomiast art. 110 TFUE zakazuje stosowania podatków wewnętrznych dyskryminujących, bezpośrednio lub pośrednio, towary pochodzące z przywozu w stosunku do towarów krajowych. Postanowienie to jest niezbędne, nie w celu jakiejkolwiek harmonizacji krajowych systemów podatkowych państw członkowskich, lecz dlatego, że bez tego postanowienia art. 28-30 TFUE zostałyby pozbawione skuteczności. Gdyby bowiem każde państwo członkowskie mogło swobodnie nałożyć dyskryminacyjne podatki na towary pochodzące z przywozu po ich wprowadzeniu na jego terytorium, łatwo byłoby obejść zakaz stosowania ceł związanych z przekroczeniem przez te towary granicy”. Potwierdzają [to] również polskie sądy administracyjne m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2024 r. sygn. III SA/Wa 1683/24. W wyroku sąd podkreślił, że zakres zastosowania stawki zerowej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 nie ogranicza się do przypadku wyprowadzenia wyrobów z krajowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zwrócił także uwagę na to, że przeciwne stanowisko skutkowałoby potencjalnie naruszeniem unijnej swobody przepływu towarów w związku z dyskryminacyjnym traktowaniem na gruncie akcyzy wyrobów pochodzących z innych państw UE (stawka 1822 zł/1000 I) w stosunku do analogicznych produktów krajowych (stawka 0 zł). Na koniec Spółka pragnie zauważyć, że w przypadku niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W ocenie Spółki taka sytuacja w tym wypadku nie zachodzi - wykładania literalna oraz systemowa prowadzi do zbieżnych rezultatów - Spółka będzie mogła korzystać z możliwości stosowania stawki zero procent na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej, gdyby nawet organ miał wątpliwości co [do] zbieżności wykładni systemowej z językową, to wówczas biorąc pod uwagę: - zakaz „poprawiania” lub „korygowania” treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową, jeżeli wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej (por. przytoczony już wyrok NSA sygn. II FSK 2441/20), oraz - przytoczoną powyżej zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, efekt końcowy powinien być ten sam - Spółka będzie mogła korzystać z możliwości stosowania stawki zero procent na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Podsumowując, w ocenie Spółki, w odniesieniu do przytoczonych argumentów popartych licznym orzecznictwem zarówno polskich jak i europejskich sądów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego Produktów, będzie miała prawo stosować zerową stawkę akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”): Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez wyroby akcyzowe należy rozumieć: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, kod CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 20, kody CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 zostały wymienione oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy: Określenie terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy: Określenie terytorium państwa członkowskiego oznacza terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy: Określenie terytorium Unii Europejskiej oznacza terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy: Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy zdefiniowano, że: Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy: Zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio

„zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 15, 16a lit. a i 18b lit. a ustawy stanowią odpowiednio: - e-AD - elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; - e-SAD - elektroniczny uproszczony dokument administracyjny, na podstawie którego przemieszcza się, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy; - e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy: Sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy wskazano, że: Zużywający podmiot gospodarczy to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470 oraz z 2024 r. poz. 1222), którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem: a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów, b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym, c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie: 1) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów; 2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający. Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy: Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W art. 10 ust. 4 ustawy wskazano, że: Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego przez uprawnionego odbiorcę, powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do miejsca odbioru wskazanego w e-SAD, na podstawie którego wyroby zostały przemieszczone. W myśl art. 10 ust. 4a ustawy: Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 5a, przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych bez użycia Systemu, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wystawienia dokumentu handlowego. Jak stanowi art. 40 ust. 5a ustawy: W przypadku wyrobów akcyzowych: 1) kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 i 2710 19 29, 2) kodzie CN 2710 20 90, których mniej niż 90% objętości (włącznie ze stratami) destyluje w temperaturze 210°C i których co najmniej 65% objętości (włącznie ze stratami) destyluje w temperaturze 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) - procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem. W świetle z art. 13 ust. 1 ustawy: Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy: Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Jak wskazano w art. 89 ust. 2 ustawy: Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego; 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego; 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy; 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD; 6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy; 6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju; 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów; 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. W myśl art. 89 ust. 2aa ustawy: W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3. Jak stanowi art. 89 ust. 2e ustawy: Jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów - 14,72 zł/GJ. Mając na uwadze sprecyzowane przez Państwa we wniosku okoliczności sprawy oraz cytowane wyżej przepisy, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku (klasyfikowane do kodu CN 2710 12 21 i 2710 12 25) są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby te są równocześnie wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie. Z uwagi zatem na swe właściwości, wyroby te zgodnie z wolą prawodawcy winny być co do zasady produkowane w składzie podatkowym przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, a możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowych, tj. np. zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, została przez ustawodawcę ściśle uwarunkowana, co w konsekwencji wymaga również ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ten przywilej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 24 lipca 2015 r., (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479), ustawodawca z uwagi na skalę nadużyć w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy, zdecydował o istotnej modyfikacji obowiązujących przepisów ustawy akcyzowej w tym zakresie, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z uwzględnieniem 3 miesięcznego okresu dostosowawczego. Wolą ustawodawcy zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy ograniczone zostało do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy; będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13; przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy. Ponadto w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3. Obok zatem ściśle określonego przez ustawodawcę przeznaczenia i kategorii do której jest zakwalifikowany wyrób energetyczny, zasadnicze znaczenie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, ma także spełnienie jednego warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy, ograniczających zastosowanie tej stawki do ściśle sprecyzowanych czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Fakt ograniczenia stosowania tej preferencji podatkowej wyłącznie do ściśle wymienionych czynności i transakcji wynika wprost z treści art. 89 ust. 2 ustawy, uzasadnienia do nowelizacji ustawy (druk sejmowy nr 3522 z dnia 17 czerwca 2015 r.) i został potwierdzony w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych – m.in. w wyroku NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22; wyroku NSA z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 204/20; wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 652/23; wyroku WSA w Warszawie z 25 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2896/16; wyrokach NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17 i I GSK 229/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19; wyrokach NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1530/19, I GSK 1560/19, I GSK 1385/19; wyroku WSA w Opolu z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 505/21. Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy. Przedstawiony opis stanu faktycznego pozwala również stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Kluczowe zatem dla zastosowania w niniejszej sprawie zerowej stawki akcyzy, jest stwierdzenie czy opisane przez Państwa nabycie wyrobów spełnia kryteria wynikające z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Jak już wskazano wyżej w art. 89 ust. 2 ustawy określono zamknięty katalog przypadków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym zostały określone w art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami wyroby energetyczne są opodatkowane zerową stawką akcyzy wówczas, gdy są: - nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy; - nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Z kolei przypadek zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy, znajdzie zastosowanie w przypadku gdy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. Jak wynika zatem z powyższych regulacji, przepisy art. 89 ust. 2 ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tym samym przepis budzący Państwa wątpliwości – tj. art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy zostały w sposób świadomy i celowy przez ustawodawcę ograniczone i przypisane odrębnie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i czynności mających miejsce na terytorium kraju, uwzględniając posiadane statusy akcyzowe podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami akcyzowymi. Organ podkreśla, że przepisy dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy względem wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1#13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, należy interpretować łącznie (w tym w powiązaniu z przepisami dotyczącymi przemieszczania wyrobów i przepisami dotyczącym powstania obowiązku podatkowego). Łącznie tworzą one bowiem spójną i logiczną całość, ustanawiając kompleksowe zasady dotyczące zastosowania zerowej stawki akcyzy na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach. Dokonując bowiem nowelizacji art. 89 ust. 2 ustawy, ustawodawca świadomie i celowo ograniczył obrót wyrobami energetycznymi opodatkowanymi zerową stawką akcyzy. Ograniczenie to, jak wskazano wyżej, polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. We wszystkich punktach art. 89 ust. 2 ustawy uwidoczniony jest fakt, że przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy zostały w sposób świadomy przez ustawodawcę ograniczone i przypisane odrębnie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i czynności mających miejsce na terytorium kraju, uwzględniając posiadane statusy akcyzowe podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami akcyzowymi. Jak już zauważono, czynności i transakcje związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym zostały określone w art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy. Z kolei przypadek zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 8 ustawy, znajdzie zastosowanie w przypadku gdy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. W treści art. 89 ust. 2 pkt 6, 6a i 8 ustawodawca uregulował natomiast przypadki zastosowania zerowej stawki w zakresie importu. Logicznym zatem staje się, że pozostałe przypadki, w tym ten określony w art. 89 ust. 2 pkt 7 odnoszą się do zastosowania zerowej stawki na terytorium kraju, tym bardziej że „przeznaczenie do sprzedaży detalicznej” może zostać w istocie zmaterializowane dopiero na terytorium kraju i w główniej mierze wiąże się to z wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Państwa wniosek dotyczy wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy, których produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Do czasu jej zakończenia wyroby mogą mieć wielokrotnie zmieniane przeznaczenie. Z chwilą natomiast jej zakończenia istotne staje się precyzyjne zadeklarowanie przeznaczenia. To bowiem przeznaczenie będzie determinować zastosowanie odpowiedniej stawki. Organ zauważa, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W świetle natomiast art. 45 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku zatem wyprowadzenia ze składu podatkowego na terytorium kraju takich wyrobów, które będą przeznaczone do szeroko pojętych celów innych niż opałowe i napędowe, przy uwzględnieniu pozostałych przesłanek, znaleźć może zastosowanie zerowa stawka akcyzy. W tym zakresie ustawodawca przewidział dwa przypadki – w pkt 2 i 7. Powyższa ocena Organu wynika nie tylko analizy treści samych przepisów, ale i z ugruntowanego orzecznictwa w ww. zakresie, w którym wskazuje się, że: „Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., Skarżąca musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej” (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1098/16 w pełni potwierdzony wyrokiem NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 229/17). Powołana teza jest w pełni zasadna, gdyż odzwierciedla zarówno cel ustawodawcy (ograniczenie w obrocie tymi wyrobami) jak i wspomnianą wyżej materializację przeznaczania do sprzedaży detalicznej przy uwzględnieniu zasad zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy względem wyrobów, których produkcja powinna mieć miejsce w składzie podatkowym. Różnica pomiędzy pkt 2 i 7 sprowadza się w istocie do faktu, że względem większych ilości które będą przemieszczane ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego (pkt 2) konieczny jest dalszy nadzór na tym przemieszczaniem poprzez zastosowanie e-DD. W przypadku mniejszych ilości (do 5 l/5 kg – pkt 7), taka konieczność nadzoru po zakończeniu procedury i wyprowadzeniu ze składu podatkowego nie jest już wymagana, tym bardziej, że ta norma znajdzie zastosowanie na każdym kolejnym etapie obrotu związanym ze sprzedażą detaliczną, w sytuacji gdy nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych wyrobów. Prezentowana teza ma swoje podstawy zarówno w wykładni językowej, celowościowej, systemowej, jest zgodna z ogólnym zasadami odnoszącymi się do materializacji zobowiązania podatkowego w przypadku wyprowadzania wyrobów właśnie ze składu podatkowego, ale ma również swoje uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie w ww. zakresie, które Organ dążąc do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego, winien zgodnie zasadami wykładni prawa uwzględnić, podobnie jak zasadę pewności prawa czy zaufania do organów. Jak zauważa bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 66/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2890/20; z 21 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 545/11; z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11) organ interpretacyjny w świetle uregulowań kształtujących postępowanie interpretacyjne obowiązany jest dążyć do jednolitego interpretowania przepisów prawa podatkowego w oparciu o m.in. ukształtowaną linę orzeczniczą sądów administracyjnych, gdyż ukształtowane orzecznictwo w danym zakresie stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie naruszać może wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę pewności prawnej, w ramach której dąży się przede wszystkim do zagwarantowania określonej stabilności sytuacji prawnych. Z kolei odwołując się do wykładni gramatycznej, systemowej, celowościowej i autentycznej w licznym orzecznictwie dotyczącym wykładni art. 89 ust. 2 ustawy wskazuje się: „(...) Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. Należy dodać, że za zasadnością wykładni art. 89 § 2 pkt 1 i 2 u.p.a. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni autentycznej, która oczywiście ma charakter jedynie pomocniczy. W uzasadnieniu do projektu zmiany u.p.a. wskazano że celem nowelizacji jest m.in. „doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, np. określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy” (por. druk sejmowy nr 3522 z dnia 17 czerwca 2015 r., str. 2). Dokonując nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. (...) Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., Skarżąca musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej” - por. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1092/16. Dokonując kontroli kasacyjnej tego orzeczenia NSA w orzeczeniu z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17, w pełni tą tezę potwierdził. W jednym z najnowszych wyroków NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22 z kolei wskazano: „(...) Przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym zostały określone w art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami wyroby energetyczne są opodatkowane zerową stawką akcyzy wówczas, gdy są: - nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy; - nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Z kolei zerowa stawka akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 8 u.p.a., znajdzie zastosowanie w przypadku gdy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe”. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyczerpująco wskazał przypadki, w których w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego zastosowanie będzie miała zerowa stawka akcyzy. A jak wynika z wyżej omówionych regulacji, przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Przeciwnie przewidują taką możliwość w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ale jedynie wówczas, gdy nabycia dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala uznać, że nie ma możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, przeznaczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą do sprzedaży detalicznej nie będzie uprawniał do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie jest możliwe zastosowanie zerowej stawki akcyzy, względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych w opakowaniach o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, gdyż ten przypadek nie znajduje się w ustanowionym przez ustawodawcę”. Dodać należy, że ten wyrok NSA dotyczył szerokiego spektrum wyrobów energetycznych, w tym także jak w niniejszej sprawie wyrobów o kodach CN 2710 12 21 i 2710 12 25 oraz wykładni art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Podobnie w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 652/23: „(...) Zdaniem Sądu regulacje zawarte w art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, przewidujące stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, mają zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na tę okoliczność, jako zupełnie inną czynność od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji. Już bowiem z samej pełnej treści art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy wynika, że dotyczy on wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy wymienione zostały wyroby akcyzowe, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. W poz. 21 tego załącznika, pod kodem CN ex 2711, został wymieniony gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Oznacza to, że wskazana pozycja załącznika nr 2 do ustawy obejmuje również wyroby o kodzie CN 2711 13 97, których dotyczy wniosek. Zatem te wyroby akcyzowe, gdy są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, mogą korzystać ze stawki akcyzy w wysokości 0 zł w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zresztą sama Skarżąca, cytując uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2015 r., wskazała, że przepisy art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy”. Jak z kolei wskazuje się w wyrokach: NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17; WSA w Gliwicach z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1179/18, III SA/Gl 1180/18, z 29 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1178/18, dokonując nowelizacji art. 89 ust. 2 ustawy ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł - „(...) Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności (podkreślenie Sądu) i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Jedną z tych wymienionych czynności jest zużycie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł.” (...) Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., skarżąca kasacyjnie musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej”. Fakt wspomnianego wyżej ograniczenia potwierdził także NSA w orzeczeniu z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 204/20 w szeroki sposób analizując zasady wykładni prawa podatkowego w kontekście przypadków zastosowania zerowej stawki w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy. Powyższe orzeczenia w jednolity sposób potwierdzają argumentację Organu przedstawioną w niniejszej interpretacji, w świetle której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Wykładnia ta wynika wprost z wykładni gramatycznej, której rezultat jest zgodny z wykładnią systemową (żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system), autentyczną i celowością (które powinny odzwierciedlać wolę racjonalnego ustawodawcy). Organ zauważa, że gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie zerową stawką akcyzy również przypadku, który budzi Państwa wątpliwości, z pewnością racjonalny ustawodawca dałby temu wyraz w treści przepisów. Skoro jednak, w tak widoczny sposób przypadek nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, wymienił wyłącznie w treści pkt 8 i zastrzegł, że taka możliwość dotyczy wyłącznie osób fizycznych i w celach niegospodarczych, brak jest podstaw do rozszerzenia o tę sytuację przypadku ujętego w treści art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, który nie dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co więcej zaaprobowanie tego rozszerzenia przedstawionego w argumentacji Spółki, wydaje się nielogiczne względem właśnie treści pkt 8. Zastrzeżenie bowiem objęte tym punktem – wyłącznie do osób fizycznych i w celach niegospodarczych, straciłoby w istocie swój sens funkcjonowania. Podsumowując więc, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Stanowisko przedstawione powyżej jest bezpośrednio osadzone w treści przywołanych przepisów, które dotyczą zastosowania zerowej stawki akcyzy dla określonej grupy wyrobów energetycznych. Jest ono również w pełni zgodne z wykładnią systemową, funkcjonalną, celowościową oraz autentyczną. Co ważne, w kontekście Państwa argumentacji, podstawową metodą wykładni prawa podatkowego jest wykładnia literalna. Niemniej w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przyjmuje się koncepcję wg której nawet z pozoru klarowną i oczywistą treść normy prawnej należy skonfrontować z wynikiem innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni systemowej dokonywanej chronologicznie po wykładni językowej i stanowiącej nie tylko środek wspomożenia wykładni językowej, ale przede wszystkim jako weryfikator rezultatu osiągniętego przez wykładnię językową (por. m.in. M. Zieliński, O. Bogucki, A. Choduń, S. Czepita, B. Kanarek, A. Municzewski, Zintegrowanie polskich koncepcji wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, rok LXXI, zeszyt 4, 2009). Co istotne, w orzecznictwie tym przyjmuje się, że w przypadku konfliktu między jednoznacznym rezultatem wykładni językowej a rezultatem wykładni pozajęzykowej, uzasadnione jest przyznanie pierwszeństwa rezultatowi otrzymanemu wedle reguł pozajęzykowych, w szczególności w sytuacji, gdy wyniki wykładni językowej w sposób rażący narusza podstawowe zasady i wartości. Dokonując wykładni prawa podatkowego, z uwagi na jego autonomiczna rolę, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to czy przyjęcie innego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, czy wykładnia nie prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, czy nie prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. m.in. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10). Trafnie taką sytuację ujęto m.in. w uchwale NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3 /14 wskazując, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami. Choć więc zasadą jest, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis, to proces ten w pewnych sytuacjach nie może ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego, który wskazał m.in., że dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Tym samym, na gruncie wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze czy wykładnia nie prowadzi do rozstrzygnięcia, które będzie godzić w cel instytucji prawnej (będzie podważać ratio legis przepisu), które będzie prowadzić do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w tym zasady równości, w świetle której wszystkie podmioty winny być traktowane w ten sam sposób. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Na taką wykładnię nie ma także wpływu powołania przez Państwa argumentacja, zgodnie z którą gdyby przyjąć, że art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a stawka 0% miałby zastosowanie do wyprowadzenia Produktów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to w przypadku towarów o kodach 2710 12 21 oraz 2710 12 25 taka interpretacja naruszałaby art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W Państwa ocenie, w takiej bowiem sytuacji towary o kodach 2710 12 21 oraz 2710 12 25 jeżeli byłyby wyprodukowane i wyprowadzone ze składu podatkowego w kraju, byłyby opodatkowane stawką zero. Natomiast towary te nabywane z innego kraju członkowskiego UE, musiałyby podlegać opodatkowaniu stawką 1822 zł /1000 litrów, gdyż wobec tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy jest niemożliwa do zastosowania ze względu na art. 40 ust. 5a ustawy. Z tą argumentacją nie można się jednak zgodzić. Po pierwsze w sprawie nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i stawką 0%, gdyż te elementy są związane z podatkiem od towarów i usług. Podatek akcyzowy, ze względu na swoją autonomię posługuje się własną, odrębną od podatku VAT (podatek od towarów i usług) definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego, a stawka podatku w tym zakresie nie jest wyrażona procentowo. Po drugie o naruszeniu art. 110 TFUE można by mówić jedynie w sytuacji, gdy podmiot nie ma innej alternatywnej możliwości nabycia wyrobów, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W tym zakresie wyjaśnienia wymaga, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest, co do zasady, ściśle uregulowanym prawem a nie obowiązkiem. Uprawnienie to (stosowane w trakcie produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych) jest związane z możliwością odsunięcia w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jak i przeniesieniem tego zobowiązania na ostatniego odbiorcę. Możliwość zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczy, jak już wyjaśniono, w szczególności wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i jej stosowanie dla wyrobów z tego załącznika, jest wspólne dla wszystkich krajów członkowskich, umożliwiając swobodny przepływ towarów, bez konieczności zapłaty akcyzy. Warto w tym miejscu zauważyć, że art. 40 ust. 5a ustawy nie jest nowością normatywną, której m.in. dotychczasowe powołane przez Organ orzecznictwo sądów administracyjnych nie uwzględniało. Choć artykuł 40 ust. 5a ustawy jako jednostka redakcyjna wszedł w życie od 6 czerwca 2023 r., na podstawie art. 10 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), to jego treść odpowiada treści art. 40 ust. 5 ustawy, który, ww. nowelizacją uległ przeformułowaniu. Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem (w brzmieniu odwiązującym do 5 czerwca 2023 r.). Co istotne treść tego przepisu z nieistotnymi dla sprawy niewielkimi zmianami (w tym uaktualnienie kodów CN), obowiązywała już od wejścia w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym, tj. od 1 marca 2009 r. (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11). Choć zatem art. 40 ust. 5a pkt 1 ustawy i poprzednio obowiązujący już od art. 40 ust. 5 ustawy, wskazuje że względem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21, 2710 12 25 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem (podobnie art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), to zdaniem Organu taką procedurę można zastosować także w przypadku wyrobów będących w mniejszych opakowaniach niż 210 litrów. Jeśli bowiem stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dobrowolne i tylko od podmiotów ją stosujących zależy czy ją zastosują, to w ocenie Organu brak jest racjonalnych podstaw aby uniemożliwić danemu podmiotowi dokonanie takiego nabycia wyrobów w opakowaniach poniżej 210 litrów, w sytuacji gdy spełni on wszystkie pozostałe warunki umożliwiające zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a wyroby są przeznaczone do dalszej dystrybucji. Nie należy zapominać czym w istocie jest procedura zawieszenia poboru akcyzy i jaką rolę ona pełni. System zawieszenia poboru akcyzy umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz przesunięciem momentu poboru tego podatku. Dodatkowo w relacji przesunięć wyrobów akcyzowych z zawieszeniem akcyzy między krajami sprawuje funkcje prawidłowego opodatkowania w odniesieniu do miejsca faktycznej konsumpcji wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 774/15). Dodatkowo zauważenia wymaga, że ramy prawne procedury zawieszenia poboru akcyzy wynikają aktualnie z Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie), gdzie w pkt 5 preambuły jest właśnie mowa o konieczności zapewnienia swobodnego przepływu towarów. Biorąc zatem pod uwagę te cele, w ocenie Organu brak jest uzasadnionych podstaw aby uniemożliwić zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych w opakowaniach mniejszych niż 210 litrów, które są objęte kodami CN 2710 12 21 i 2710 12 25. Tym bardziej, że taką procedurę można stosować dla większości innych wyrobów akcyzowych. Zdaniem Organu taki zakaz względem innych wyrobów, byłby nieproporcjonalny. Trudno bowiem racjonalnie uzasadnić, że taki bezwzględny zakaz dla tych wyrobów jest konieczny i niezbędny, gdy dla innych wyrobów jest jak najbardziej dopuszczalny. Wbrew zatem Państwa argumentacji możliwe jest zdaniem Organu zastosowanie wobec objętych wnioskiem wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy jak i możliwe jest także nabycie wewnątrzwspólnotowe według innych procedur, w ramach których Spółka będzie mogła skorzystać z zerowej stawki akcyzy. Nie można zatem zgodzić się, że przedstawiona wyżej interpretacja art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy będzie naruszała art. 110 TFEU. Z tych względów Organ nie podziela oceny prawnej przedstawionej w nieprawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1683/24, które jako jedyne zostało przez Państwa przywołane dla uzasadnienia swojej argumentacji. Jednocześnie zauważenie wymaga, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem zasadniczo rozłożonym w czasie i z powołanego wyroku nie należy wysuwać wniosku o ukształtowanej linii orzeczniczej, którą Organ winien uwzględnić. Zwłaszcza, że stanowisko Organu potwierdza zdecydowanie liczniejsze orzecznictwo, które zostało przytoczone powyżej. Nadto nawet istnienie w podobnych sprawach orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15). Odnosząc się natomiast do argumentu o konieczności zastosowania art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, Organ zaznacza, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4). Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika. Przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości. W ocenie Organu analizowane w sprawie przepisy nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady. Podsumowując, przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki podatku względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.