0111-KDIB3-3.4013.20.2025.2.PJ

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 15 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania płynów do papierosów elektronicznych legalizacyjnymi znakami akcyzy po upływie ważności nałożonych na te wyroby podatkowych znaków akcyzy, wpłynął 20 stycznia 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 kwietnia 2025 r. (data wpływu: 11 kwietnia 2025 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„Spółka” lub „Wnioskodawca” jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych, (...). Produkcja wyrobów akcyzowych (zarówno płynu do papierosów elektronicznych jak i półproduktów wykorzystywanych do ich produkcji) odbywa się w składzie podatkowym, zaś Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprodukowania i wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych. Wyprodukowany przez Spółkę płyn do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym rozlewany jest do pojemników jednostkowych (butelek bezpiecznych) o pojemności nominalnej 10 ml, które w zależności od przyjętej postaci przeznaczenia do sprzedaży konsumentom: i. oznaczone są banderolą podatkową bezpośrednio umieszczoną na butelce (opakowaniu jednostkowym), bezpośrednio chroniącym wyrobów akcyzowy lub, ii. umieszczane są w opakowaniach kartonowych, na które nanoszone są banderole podatkowe czyli na opakowania chroniące pośrednio wyroby akcyzowe przeznaczone w tej postaci do sprzedaży konsumentom (w postaci np. pudełek, w których umieszczane są buteleczki). Z dniem 1 stycznia 2025 r. ustawa o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 18 października 2024 r. Dz.U. z 2024 r. poz. 1681, wprowadza zasadniczą zmianę terminu ważności znaków akcyzy nakładanych na płyn do papierosów elektronicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy: „4. Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym naniesione na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 marca 2025 r. zachowuje ważność do dnia 30 kwietnia 2025 r.” Wyroby akcyzowe (płyn do papierosów elektronicznych), oznaczone banderolą podatkową z rokiem wytworzenia 2024 r. i wcześniejszym, naniesione na opakowania jednostkowe przed 1 marca 2025 r. mogą pozostawać w obrocie jedynie do 30 kwietnia 2025 r. Zatem po 30 kwietnia 2025 r. wyrób gotowy z naniesioną banderolą podatkową z rokiem wytworzenia 2024 r., będący poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlega obowiązkowi nałożenia banderoli legalizacyjnej - zgodnie z art. 116 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym: Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W związku z wprowadzonymi zasadami nakładającymi na posiadacza płynu do papierosów elektronicznych obowiązek nałożenia banderoli legalizacyjnej, po upływie ważności znaku akcyzy znajdującego się na tym wyrobie, na skutek zmieniającego się otoczenia prawnego i biznesowego w zakresie płynu do papierosów elektronicznych, mogą zdarzyć się zwroty wyrobów od nabywców lub też sytuacje, że Spółka nie będzie w

stanie wyprzedać tych wszystkich wyrobów przed upływem terminu ważności znaków akcyzy. W takim efekcie koniecznym będzie nałożenie banderoli legalizacyjnej na posiadany przez Spółkę produkt. W konsekwencji, Spółka rozważa czy dopuszczalnym jest nakładanie banderoli legalizacyjnej według przedstawionych dwóch scenariuszy, w których w każdym z nich nałożenie banderoli legalizacyjnej następować będzie na opakowania jednostkowe pośrednio chroniące wyrób akcyzowy, tzw. wielopak zawierający 5 sztuk butelek z płynem do papierosów elektronicznych umieszczonych w opakowaniu kartonowym, przeznaczonym w tej postaci do sprzedaży konsumentom. Proces przebanderolowania (nałożenia banderoli legalizacyjnej) na produkty nieoznaczone ważnymi znakami akcyzy (na skutek utraty ważności nałożonych znaków) wyglądać będzie według przedstawionych dwóch scenariuszy: I. W pierwszym modelu procesu banderola podatkowa, której termin ważności upłynął umieszczona jest bezpośrednio na buteleczce z płynem do papierosów elektronicznych. Buteleczka ta umieszczana będzie w kartonowym pudełku tzw. wielopaku - tj. opakowaniu zawierającym 5 sztuk buteleczek z płynem, przeznaczonym do sprzedaży konsumentom wyłącznie w tej postaci opakowania zawierającego 5 sztuk butelek. Banderola legalizacyjna umieszczona będzie bezpośrednio na tym kartonowym opakowaniu zawierającym butelki z płynem do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego w sposób zgodny z rozporządzeniem w sprawie znaków akcyzy. Zgodnie z przyjętą metodą oznaczenia znakami akcyzy, naniesiony legalizacyjny znak akcyzy zostanie zniszczony, w przypadku każdorazowej próby otwarcia, pudełeczka pośrednio chroniącego wyrób akcyzowy. Jakakolwiek próba otwarcia opakowania spowoduje trwałe i widoczne uszkodzenie znaku akcyzy uniemożliwiającego jego powtórne użycie. Sposób umieszczenia banderoli legalizacyjnej przedstawia grafika: [Rys. 7d z załącznika nr 1 do rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, ze zm.)] Na pudelku oprócz znaków akcyzy znajduje się także szereg innych informacji w celu spełnienia formalnych wymogów stawianych opakowaniom jednostkowym zarówno przez przepisy podatkowe jak i określone w przepisach ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych [Ustawa z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1162 ze zm.) dalej: ustawa o ochronie przed następstwami używania tytoniu]. II. W drugim schemacie procesu przebanderolowania, banderola podatkowa, której termin ważności upłynął umieszczona jest na kartonowym opakowaniu pośrednio chroniącym buteleczkę z płynem do papierosów elektronicznych. Buteleczka z płynem do papierosów elektronicznych, po wyjęciu z tego kartonowego opakowania, umieszczona zostanie w kartonowym pudełku tzw. wielopaku - tj. opakowaniu zawierającym 5 sztuk buteleczek z płynem, przeznaczonym do sprzedaży konsumentom wyłącznie w tej postaci opakowania zawierającego 5 sztuk butelek. Banderola legalizacyjna umieszczana będzie bezpośrednio na tym kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego w sposób zgodny z rozporządzeniem w sprawie znaków akcyzy. Zgodnie z przyjętą metodą oznaczenia znakami akcyzy, naniesiony legalizacyjny znak akcyzy zostanie zniszczony, w przypadku każdorazowej próby otwarcia, pudełeczka pośrednio chroniącego wyrób akcyzowy. Jakakolwiek próba otwarcia opakowania spowoduje trwałe i widoczne uszkodzenie znaku akcyzy uniemożliwiającego jego powtórne użycie. Sposób umieszczenia banderoli legalizacyjnej przedstawia grafika. [Rys. 7d z załącznika nr 1 do rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, ze zm.)] Na pudelku oprócz znaków akcyzy znajduje się także szereg innych informacji w celu spełnienia formalnych wymogów stawianych opakowaniom jednostkowym zarówno przez przepisy podatkowe jak i określone w przepisach ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. W uzupełnieniu wskazali Państwo ponadto, że: 1. Do utraty ważności znaków akcyzy, dojdzie w momencie posiadania wyrobów przez Spółkę. 2. W obu opisanych we wniosku modelach przebanderolowania - opakowanie (tzw. wielkopak w którym umieszczone będę buteleczki z płynem) posiadać będzie jedno miejsce otwarcia, gdyż jest to specjalne opakowanie trójstronnie klejone samoskładające się z automatycznym dnem, posiadające po złożeniu tylko jedno miejsce otwarcia. Jakakolwiek próba otwarcia pudełka w innym miejscu niż przeznaczone przez producenta skutkuje trwałym i nieodwracalnym rozerwaniem elementów kartonu, co uniemożliwia jego dalsze użycie jako opakowania. Na miejsce otwarcia zostanie naniesiona banderola samoprzylepna. Banderola legalizacyjna umieszczona będzie bezpośrednio na tym kartonowym opakowaniu zawierającym butelki z płynem do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego w sposób zgodny z rozporządzeniem w sprawie znaków akcyzy. Zgodnie z przyjętą metodą oznaczenia znakami akcyzy, naniesiony legalizacyjny znak akcyzy zostanie zniszczony, w przypadku każdorazowej próby otwarcia, pudełeczka pośrednio chroniącego wyrób akcyzowy. Jakakolwiek próba otwarcia opakowania spowoduje trwałe i widoczne uszkodzenie znaku akcyzy uniemożliwiającego jego powtórne użycie. 3. W obu opisanych we wniosku modelach procesu przebanderolowania nakładana banderola legalizacyjna nie będzie zasłaniała ostrzeżeń zdrowotnych. 4. W drugim schemacie procesu przebanderolowania, banderola podatkowa, której termin ważności upłynął umieszczona jest na kartonowym opakowaniu pośrednio chroniącym buteleczkę z płynem do papierosów elektronicznych - jest to pojedyncze opakowanie zawierające tylko jedną buteleczkę. Buteleczka z płynem do papierosów elektronicznych, po wyjęciu z tego kartonowego opakowania, umieszczona zostanie w kartonowym pudełku tzw. wielopaku - tj. opakowaniu zawierającym 5 sztuk buteleczek z płynem, przeznaczonym do sprzedaży konsumentom wyłącznie w tej postaci opakowania zawierającego 5 sztuk butelek. Banderola legalizacyjna umieszczana będzie bezpośrednio na tym kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego w sposób zgodny z rozporządzeniem w sprawie znaków akcyzy. Zgodnie z przyjętą metodą oznaczenia znakami akcyzy, naniesiony legalizacyjny znak akcyzy zostanie zniszczony, w przypadku każdorazowej próby otwarcia, pudełeczka pośrednio chroniącego wyrób akcyzowy. Jakakolwiek próba otwarcia opakowania spowoduje trwałe i widoczne uszkodzenie znaku akcyzy uniemożliwiającego jego powtórne użycie.

Pytanie

Czy w opisanych w dwóch scenariuszach zdarzeniach przyszłych, stosowany przez Spółkę sposób umieszczenia legalizacyjnych znaków akcyzy na opakowaniach będących tzw. wielopakami - tj. opakowaniami jednostkowymi pośrednio chroniącymi płyn do papierosów elektronicznych, zawierającymi 5 sztuk buteleczek z płynem do papierosów elektronicznych i w tej postaci przeznaczonymi są do sprzedaży konsumentom, jest prawidłowy i zgodny z wymaganiami ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy? Państwa stanowisko w sprawie Przedstawiony sposób nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyczerpuje definicję prawidłowego oznaczania wyrobów akcyzowych w tym płynu do papierosów elektronicznych, określoną w art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy: Definicja płynu do e-papierosów zamieszczona jest w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. Co istotne, z dniem 1 stycznia 2023 r. na skutek wejścia w życie noweli akcyzowej, jej brzmienie uległo istotnym zmianom. W myśl nowej definicji, określenie „płyn do e-papierosów” oznacza: „roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż”.

Natomiast znak akcyzy, zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. Definicja opakowania jednostkowego w przypadku płynu do papierosów elektronicznych została wskazana w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie jako opakowanie jednostkowe definiuje się opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie: 1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz 2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz 3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także 4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych - przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadzając regulacje w zakresie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, wskazał dla tych wyrobów odrębną definicję opakowania jednostkowego w art. 120 ust. 4 ustawy, uwzględniając zarówno opakowania bezpośrednio chroniące wyroby akcyzowe (np. buteleczki z płynem), jak i opakowania pośrednio chroniące te wyroby akcyzowe (w postaci np. pudełek, w których umieszczane są buteleczki). Znak akcyzy jest wówczas nanoszony odpowiednio na opakowanie jednostkowe bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych - w zależności od tego, w jakiej postaci wyrób akcyzowy jest sprzedawany konsumentom. Ważne jest aby opakowanie jednostkowe zawierające płyn do papierosów elektronicznych było w tej postaci przeznaczone do sprzedaży konsumentom. Na skutek wejścia z dniem 1 stycznia 2025 r. noweli do ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca wprowadził analogiczne jak dla wyrobów tytoniowych zasady dotyczące terminu ważności znaków akcyzy nanoszonych na płyn do papierosów elektronicznych. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zawartych w art. 136 ust. 4, 5, 6: „4. Podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. 5. Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu. 6. Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego”. Jednocześnie ustawa o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 18 października 2024 r. umożliwiła zgodnie z zapisami przepisów przejściowych, nanoszenie w okresie od 01.01.2025 r. do 28.02.2025 r. jeszcze posiadanych znaków akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych z rokiem wytworzenia 2024 r. lub wcześniejszym. Zachowują one ważność do 30.04.2025 r. Natomiast niewykorzystane do 28 lutego 2025 r. znaki akcyzy (nienaniesione na opakowania jednostkowe) podlegają zwrotowi w terminie 30.04.2025. Natomiast w okresie od 01.03.2025 do 31.12.2025 r. - na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych należy nanosić znaki akcyzy wyłącznie z rokiem wytworzenia 2025 r. Zatem po 30 kwietnia 2025 r. wyrób gotowy z naniesioną banderolą podatkową z rokiem wytworzenia 2024 r., będący poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlega obowiązkowi nałożenia banderoli legalizacyjnej. Ze względu na istotną zmianę otoczenia prawnego i regulacji związanych z terminem ważności znaków akcyzy nakładanych na płyn do papierosów elektronicznych, Spółka rozważa różne modele legalizacji znaków akcyzy naniesionych na wyroby akcyzowe, które to znaki akcyzy utracą ważność z dniem 30 kwietnia 2025 r. W tym kontekście przedstawione przez Spółkę scenariusze oscylują wokół rozwiązania, w którym legalizacyjny znak akcyzy naniesiony zostanie na opakowanie kartonowe, w którym znajdować się będzie 5 sztuk buteleczek z płynem do papierosów elektronicznych, nieoznaczonych banderolami (tj. nie posiadającymi znaków akcyzy lub banderolami, które utraciły ważność). Jednocześnie Spółka podkreśla, że, nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony przez Spółkę jako podatnika podatku akcyzowego na etapie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Jednocześnie Spółka zauważa, że odmiennie niż w przypadku wyrobów tytoniowych, przepakowanie gotowego produktu z jednego opakowania do innego, nie stanowi produkcji płynu do papierosów elektronicznych, którym jest dopiero rozlew produktu, a zatem nie musi odbywać się w reżimie składu podatkowego. Oznacza to jednocześnie, że nie jest możliwym zastosowanie mechanizmu często stosowanego w przypadku koncernów tytoniowych, tj. produkcji w składzie podatkowym, polegającej na przepakowaniu produktu lub zmianie celofanu i nadrukowanej ceny detalicznej i tym samym zastąpienie banderoli podatkowej kolejną banderolą podatkową. Jedną z funkcji, którą spełniają znaki akcyzy jest funkcja legalizacyjna - dająca gwarancję legalności pochodzenia tych wyrobów. W związku z powyższym, definicja opakowania jednostkowego dla płynu do papierosów elektronicznych została tak sformułowana, aby banderole można było nanosić bezpośrednio na butelki z płynem do papierosów elektronicznych jeżeli są one sprzedawane w tej formie, bądź na opakowania kartonowe, które pośrednio chronią płyny do papierosów elektronicznych - tak, żeby znaki akcyzy były widoczne dla konsumenta już na półce sklepowej. Spółka podkreśla, że potwierdzeniem poprawności takiego oznaczenia wyrobów znakami akcyzy jest posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2021 r. znak: 0111-KDIB3#3.4013.169.2021.2.JS, zgodnie z którą: „(...) Mając na uwadze powyższy opis, należy wskazać że przedstawione we wniosku opakowanie (opakowanie kartonowe zawierające butelki z płynem do papierosów elektronicznych) spełnia wymagania zarówno z ustawy, jak i z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że Wnioskodawca może oznaczyć znakiem akcyzy to opakowanie kartonowe (...)”. Dodatkowo uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy jest logiczna spójność w zakresie określenia sposobu oznaczania znakami akcyzy przepisów ustawowych oraz wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. Bowiem rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy określa m.in. postacie znaków akcyzy, ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy i elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znaków akcyzy: „Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym, że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy”. Użycie przez ustawodawcę określenia „mogą być” oznacza jednocześnie, że dopuszczalnym jest naniesienie banderoli legalizacyjnej na opakowanie jednostkowe wyrobu w innym stanie, niż to w jakim znajdowało się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Reasumując, w ocenie Spółki przedstawiony model oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na zewnętrznym pudełku pośrednio chroniącym wyrób akcyzy wyczerpuje wymogi regulacji ustawowych tj. art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak również w zakresie sposobu umocowania czyni zadość przepisom rozporządzenia wykonawczego normującego tą dziedzinę. Zdaniem Spółki, legalizacyjny znak akcyzy może być umieszczony zatem na zewnętrznym pudełku - będącym opakowaniem pośrednio chroniącym wyrób akcyzowy, w jakim płyn do papierosów elektronicznych jest przez Spółkę przeznaczony do sprzedaży konsumentom. W tym aspekcie będzie to opakowanie pośrednio chroniące 5 sztuk buteleczek z płynem do papierosów elektronicznych. Stanowisko Spółki potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.16.2021.3.JS., w której Dyrektor KIS zajął następujące stanowisko: „(...) Mając powyższe na uwadze, w sytuacji przedstawionej we wniosku zaprezentowany przez Spółkę sposób banderolowania opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z którym na pudełko, w którym umieszczana jest butelka, nie zostanę naniesione znaki akcyzy (a jedynie informacja, że w środku znajduje się wyrób akcyzowy) - jest w ocenie Organu nieprawidłowy. Spółka w przyjętym modelu sprzedaży winna bowiem umieszczać znak akcyzy na opakowaniu jednostkowym pośrednio chroniącym wyrób akcyzowy, w którym to opakowaniu przedmiotowy płyn do e- papierosów jest przeznaczony do sprzedaży konsumentom - tj. na pudełku, w którym umieszczana jest butelka zawierająca wyrób akcyzowy.(...)” Dlatego też, stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku poparte przywołanymi przepisami prawa, należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili, ściśle w odniesieniu do sformułowanego pytania, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”): Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy: Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy; W załączniku nr 1 do ustawy, pod poz. 46, bez względu na kod CN, wymieniono płyn do papierosów elektronicznych. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy: Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy: Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy: Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy: Znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. W świetle art. 99b ust. 1 ustawy: Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Stosownie do art. 114 ust. 1 ustawy: Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN zostały wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy. Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy: Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym: 1) podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7; 2) importerem; 3) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego; 4) przedstawicielem podatkowym; 5) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5; 6) właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7) podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy: Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Zgodnie z art. 116 ust. 4-6 ustawy: 4. W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół. 5. Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. 6. Przepisu ust. 5 nie stosuje się do wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, ponownie rozlanych lub rozważonych w inne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej. Jak stanowi art. 117 ust. 1 ustawy: Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Stosownie do art. 117 ust. 2 ustawy: Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy: 1) importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego albo do składu podatkowego, w którym jest miejsce importu, i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 2) przemieszczane na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że przemieszczanie dotyczy

wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które są przemieszczane w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 3) przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Jak wynika z art. 117 ust. 3 ustawy: Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy: Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci. W świetle art. 120 ust. 2 ustawy: Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy: W przypadku płynu do papierosów elektronicznych, wyrobów nowatorskich, saszetek nikotynowych i innych wyrobów nikotynowych opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, saszetki nikotynowe lub inne wyroby nikotynowe: 1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz 2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych, wyrobu nowatorskiego, saszetek nikotynowych lub innego wyrobu nikotynowego, oraz 3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także 4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych - przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Szczegóły dotyczące postaci znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”). W załączniku nr 1 do rozporządzenia wskazano właściwe wzory banderol podatkowych, które winny zostać naniesione na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Jak stanowi natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia: Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W załączniku nr 4 do rozporządzenia, rysunek 7a przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Rysunek 7b przedstawia natomiast sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Rysunek 7c przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych posiadającej zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń. Rysunek 7d natomiast przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania, jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Stosownie do § 12 ust. 2 rozporządzenia: Oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa się z czynności naniesienia ważnej i nieuszkodzonej banderoli samoprzylepnej lub z użyciem odpowiedniego kleju ważnej i nieuszkodzonej banderoli bez warstwy samoprzylepnej na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego, podlegające oznaczaniu tą banderolą, niezależnie od miejsca i metody oznaczania. W przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych banderolami na zautomatyzowanej linii technologicznej oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa się także z czynności włożenia banderol do urządzenia banderolującego oraz z następujących łącznie, bezpośrednio po oznaczaniu, zautomatyzowanych czynności przemieszczenia opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego do końca linii technologicznej, zdjęcia opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego z tej linii i jednoczesnego włożenia go do opakowania zbiorczego. W myśl art. 136 ust. 4 ustawy: Podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. Zgodnie z art. 136 ust. 5 ustawy: Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu. Jak stanowi art. 136 ust. 6 ustawy: Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. W świetle art. 136 ust. 9 ustawy: Na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, znakami akcyzy wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym następnemu rokowi kalendarzowemu i wydania upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie znaków akcyzy może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, pod warunkiem odebrania znaków akcyzy, o których mowa w art. 125 ust. 4, a w przypadku ich nieodebrania - wpłacenia kwot należności, o których mowa w art. 125 ust. 4a. Stosownie do art. 136 ust. 10 ustawy: Znaki akcyzy odbierane na zasadach określonych w ust. 9 mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. W ustawie z dnia 18 października 2024 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1681; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały szczegółowe regulacje dotyczące nanoszenia w 2025 r. znaków akcyzy z odpowiednim nadrukowanym rokiem wytworzenia. Jak wskazano w art. 2 ust. 2, 4 i 5 ustawy zmieniającej: 2. W okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 28 lutego 2025 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych jest obowiązany nanieść na opakowania jednostkowe tego płynu znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 albo wcześniejszym. 4. Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym naniesione na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 marca 2025 r. zachowują ważność do dnia 30 kwietnia 2025 r. 5. Znaki akcyzy na papierosy, tytoń do palenia, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie niewykorzystane do dnia 28 lutego 2025 r. są zwracane w terminie do dnia 30 kwietnia 2025 r. podmiotowi, który je wydał. Natomiast w myśl art. 3 ustawy zmieniającej: 1. W okresie od dnia 1 marca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich jest obowiązany nanieść na opakowania jednostkowe tych wyrobów znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025. 2. Na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich znakami akcyzy wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na papierosy, tytoń do palenia, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025 i wydanie upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie tych znaków może nastąpić przed dniem 1 marca 2025 r., pod warunkiem odebrania znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024, a w przypadku ich nieodebrania - wpłacenia kwot na pokrycie kosztów wytworzenia nieodebranych znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024. 3. Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025 odbierane na zasadach określonych w ust. 2 mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich przed dniem 1 marca 2025 r., z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 marca 2025 r. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 125 ust. 2 ustawy: Legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane: 1. posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi; 2. nabywcy wyrobów określonych w pkt 1, zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej. W myśl art. 126 ust. 1 ustawy: Decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Jak z kolei stanowi art. 126 ust. 2 pkt 7 ustawy: Składając wniosek, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca dołącza odpowiednio dokumenty o posiadanych wyrobach akcyzowych. Art. 126 ust. 3 pkt 2 ustawy: Przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy - wpłaca należność za te znaki. Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że w związku z wprowadzonymi zasadami nakładającymi na posiadacza płynu do papierosów elektronicznych obowiązek nałożenia banderoli legalizacyjnej, po upływie ważności podatkowego znaku akcyzy znajdującego się na tym wyrobie, na skutek zmieniającego się otoczenia prawnego i biznesowego w zakresie płynu do papierosów elektronicznych, mogą zdarzyć się zwroty wyrobów od nabywców lub też sytuacje, że Spółka nie będzie w stanie wyprzedać tych wszystkich wyrobów przed upływem terminu ważności znaków akcyzy. Do utraty ważności podatkowych znaków akcyzy, dojdzie w momencie posiadania wyrobów przez Spółkę. W takim efekcie koniecznym będzie nałożenie banderoli legalizacyjnej na posiadany przez Spółkę produkt. W opisanym przez Państwa zdarzeniu przyszłym będące w Państwa posiadaniu płyny do papierosów elektronicznych zostały już wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru (niesprzedane jeszcze przez Państwa lub zwrócone przez nabywców) i są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, których termin ważności upłynął. Dotyczy to wyrobów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy z rokiem wytworzenia 2024 r., które utraciły ważność po 30 kwietnia 2025 r. Zamierzają Państwo dokonać przebanderolowania tych wyrobów w dwóch schematach: I. banderola podatkowa, której termin ważności upłynął umieszczona jest bezpośrednio na buteleczce z płynem do papierosów elektronicznych. Buteleczka ta umieszczana będzie w kartonowym pudełku tzw. wielopaku - tj. opakowaniu zawierającym 5 sztuk buteleczek z płynem, przeznaczonym do sprzedaży konsumentom wyłącznie w tej postaci opakowania zawierającego 5 sztuk butelek. Banderola legalizacyjna umieszczona będzie bezpośrednio na tym kartonowym opakowaniu zawierającym butelki z płynem do papierosów elektronicznych; II. banderola podatkowa, której termin ważności upłynął umieszczona jest na kartonowym opakowaniu pośrednio chroniącym buteleczkę z płynem do papierosów elektronicznych - jest to pojedyncze opakowanie zawierające tylko jedną buteleczkę. Buteleczka z płynem do papierosów elektronicznych, po wyjęciu z tego kartonowego opakowania, umieszczona zostanie w kartonowym pudełku tzw. wielopaku - tj. opakowaniu zawierającym 5 sztuk buteleczek z płynem, przeznaczonym do sprzedaży konsumentom wyłącznie w tej postaci opakowania zawierającego 5 sztuk butelek. Banderola legalizacyjna umieszczana będzie bezpośrednio na tym kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych. Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy dopuszczalnym jest nakładanie banderoli legalizacyjnej na opakowania jednostkowe pośrednio chroniące wyrób akcyzowy, tzw. wielopak zawierający 5 sztuk butelek z płynem do papierosów elektronicznych umieszczonych w opakowaniu kartonowym, przeznaczonym w tej postaci do sprzedaży konsumentom. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 117 ust. 1 ustawy wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, że podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. W przedstawionych we wniosku okolicznościach płyny do papierosów elektronicznych nie mogą już zostać ponownie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W opisanym przez Państwa zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do żadnej czynności, z którą związane byłoby powstanie nowego obowiązku podatkowego (np. produkcji płynów do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 ustawy). Jednocześnie skoro przedmiotowe wyroby, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność, to oznacza to, że tak wyprowadzone wyroby poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z tymi banderolami – w okresie po utracie przez nie ważności, w przypadku gdy te wyroby są przeznaczone do dalszej sprzedaży –powinny być oznaczane legalizacyjnymi znakami akcyzy, wówczas bowiem zaistnieją przesłanki do zastosowania art. 116 ust. 3 ustawy. Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego w scenariuszu I banderola podatkowa, której termin ważności upłynął umieszczona jest bezpośrednio na buteleczce z płynem do papierosów elektronicznych. W wyniku planowanego procesu przebanderolowania buteleczka ta umieszczana będzie w kartonowym pudełku tzw. wielopaku - tj. opakowaniu zawierającym 5 sztuk buteleczek z płynem, przeznaczonym do sprzedaży konsumentom wyłącznie w tej postaci opakowania zawierającego 5 sztuk butelek. W scenariuszu II banderola podatkowa, której termin ważności upłynął umieszczona jest na kartonowym opakowaniu pośrednio chroniącym buteleczkę z płynem do papierosów elektronicznych - jest to pojedyncze opakowanie zawierające tylko jedną buteleczkę. Buteleczka z płynem do papierosów elektronicznych, po wyjęciu z tego kartonowego opakowania, umieszczona zostanie w kartonowym pudełku tzw. wielopaku - tj. opakowaniu zawierającym 5 sztuk buteleczek z płynem, przeznaczonym do sprzedaży konsumentom wyłącznie w tej postaci opakowania zawierającego 5 sztuk butelek. W obu scenariuszach banderola legalizacyjna umieszczona będzie bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym butelki z płynem do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego w sposób zgodny z rozporządzeniem w sprawie znaków akcyzy. Zgodnie z przyjętą metodą oznaczania znakami akcyzy, naniesiony legalizacyjny znak akcyzy zostanie zniszczony, w przypadku każdorazowej próby otwarcia pudełeczka pośrednio chroniącego wyrób akcyzowy. Jakakolwiek próba otwarcia opakowania spowoduje trwałe i widoczne uszkodzenie znaku akcyzy uniemożliwiające jego powtórne użycie. Opakowanie posiadać będzie jedno miejsce otwarcia, gdyż jest to specjalne opakowanie trójstronnie klejone samoskładające się z automatycznym dnem, posiadające po złożeniu tylko jedno miejsce otwarcia. Jakakolwiek próba otwarcia pudełka w innym miejscu niż przeznaczone przez producenta skutkuje trwałym i nieodwracalnym rozerwaniem elementów kartonu, co uniemożliwia jego dalsze użycie jako opakowania. Nakładana banderola legalizacyjna nie będzie zasłaniała ostrzeżeń zdrowotnych. Mając na uwadze powyższy opis należy wskazać, że kartonowe pudełko tzw. wielopak – tj. opakowanie zawierające 5 sztuk buteleczek z płynem bezpiecznych, stanowić będzie opakowanie jednostkowe pośrednio chroniące wyrób akcyzowy, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Opisany przez Państwa sposób banderolowania tych opakowań jednostkowych odpowiada opisowi sposobu ich umocowania, przedstawionemu jako objaśnienie do rys. 7d w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym banderole legalizacyjne będą przez Państwa umieszczane bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego oraz nie będą zasłaniały ostrzeżeń zdrowotnych. Należy jednakże mieć na uwadze, że legalizacyjne znaki akcyzy są nanoszone na wyroby akcyzowe które już zostały dopuszczone do konsumpcji oraz obrotu i które są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Obowiązek naniesienia legalizacyjnych znaków akcyzy wynikający z art. 116 ust. 3 dotyczy wyrobów przeznaczonych do dalszej sprzedaży, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które: - nie są oznaczone znakami akcyzy, - są nieprawidłowo oznaczone znakami akcyzy, - posiadają uszkodzone znaki akcyzy, - są oznaczone nieodpowiednimi znakami akcyzy, w tym znakami które straciły swoją ważność. W tym miejscu należy zauważyć, że dokonując oznaczenia podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych w wybranej przez siebie formie odpowiednio buteleczek z płynem jak i kartonowych pojedynczych opakowań pośrednio chroniących tylko jedną buteleczkę z płynem do papierosów elektronicznych i wprowadzając je do obrotu w takiej postaci przesądzili Państwo w istocie o tożsamości tych wyrobów. Obok treści art. 116 ust. 3 ustawy należy mieć na uwadze także treść art. 116 ust. 5 ustawy, który nakłada na posiadaczy wyrobów objętych obowiązkiem nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy (a więc także oznaczonych nieodpowiednimi - w Państwa przypadku takimi, które straciły ważność - znakami akcyzy) obowiązek sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych, które wymagają nałożenia znaków legalizacyjnych. Spis przygotowany przez posiadacza wyrobów powinien być następnie przedstawiony do potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. Przedstawienie i zatwierdzenie spisu wyrobów akcyzowych wymagających oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy jest podstawą wydania legalizacyjnych znaków akcyzy. Sporządzenie spisu z natury, o którym mowa wyżej służy zapewnieniu tożsamości wyrobów, wprowadzonych już do obrotu i które będą przedmiotem dalszej sprzedaży. W świetle powyższego w ocenie Organu nie jest zatem dopuszczalne nałożenie legalizacyjnych znaków akcyzy na wielopaki zawierające 5 sztuk buteleczek, do których buteleczki te zostaną przełożone (w scenariuszu I buteleczki na których naniesione są podatkowe znaki akcyzy, a w scenariuszu II buteleczki po uprzednim wyjęciu ich z opakowań zawierających pojedyncze sztuki), bowiem nie zostanie w takich okolicznościach zachowana tożsamość wyrobów, które zostały już wyprowadzone poza procedurę i oznaczone podatkowymi znakami akcyzy które utraciły ważność (które będą przeznaczone do dalszej sprzedaży), a tymi które po przepakowaniu w obu scenariuszach zamierzają Państwo oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy. Przedstawione przez Państwa oba sposoby oznaczania posiadanych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy mają w ocenie Organu na celu zmniejszenie kosztu ponoszonego w związku z koniecznością zakupu legalizacyjnych znaków akcyzy. W każdym bowiem z przedstawianych scenariuszy zamiast pięciu banderol legalizacyjnych (nakładanych odpowiednio na pojedynczą buteleczkę/kartonik zawierający jedna buteleczkę) nakładaliby Państwo tylko jedną (na tzw. wielopak). Taki sposób działania jest w ocenie Organu nieprawidłowy i wynika z zaproponowanej przez Państwa wykładni rozszerzającej, która w prawie podatkowym jest niedopuszczalna. Użyte w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie oznaczania znakami akcyzy sformułowanie „mogą być również nanoszone” oznacza wprowadzenie od zasady nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych, w drodze wyjątku możliwości nanoszenia ich na opakowania w stanie, w jakim opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie można z niego wywodzić jednak możliwości nanoszenia ich również na każde inne opakowania. Powyższą normę należy bowiem odnieść do wyżej wskazanych przepisów ustawy, w szczególności tych regulujących obowiązek oznaczenia wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy i zasad ich zakupu oraz wydania, które to uregulowania wskazują na konieczność zachowania tożsamości wyrobów, które mają być oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Tym samym zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego powinni Państwo nanosić legalizacyjne znaki akcyzy na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych już wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru (niesprzedane jeszcze przez Państwa lub zwrócone przez nabywców) oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność, a które mają być przedmiotem dalszej sprzedaży w takiej postaci w jakiej zostały one wprowadzone do obrotu. Odpowiednio zatem w pierwszym scenariuszu legalizacyjne znaki akcyzy powinny zostać umieszczone bezpośrednio na buteleczce z płynem do papierosów elektronicznych, na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, albo w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki albo – w przypadku butelki płynu do papierosów elektronicznych posiadającej zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki – w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń, przy czym banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Banderole legalizacyjne powinny zostać zatem umieszczone np. na podatkowych znakach akcyzy które utraciły ważność. Natomiast w scenariuszu drugim legalizacyjne znaki akcyzy powinny zostać umieszczone bezpośrednio na pojedynczym opakowaniu jednostkowym (kartonowym opakowaniu pośrednio chroniącym buteleczkę z płynem do papierosów elektronicznych) zawierającym tylko jedną buteleczkę z płynem do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania, jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Banderole legalizacyjne powinny zostać zatem umieszczone np. na podatkowych znakach akcyzy które utraciły ważność. Taki sposób oznaczania wyrobów spowoduje zachowanie tożsamości wyrobów, które zostały już wprowadzone do obrotu i które mają być przedmiotem dalszej sprzedaży. Wobec powyższego oceniając całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się powołanych przez Państwa we własnym stanowisku interpretacji należy mieć na uwadze, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15). Jednocześnie przywołane przez Państwa interpretacje odnoszą się do innych okoliczności faktycznych, tym samym nie są one adekwatne do zakresu objętego niniejszą sprawą. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.