Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie pytań nr 1 i 2
(sformułowanych ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z
2025 r. poz. 126, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”,
wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami
akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
W myśl art. 5 ustawy:
Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5a, art. 9 ust. 1, art. 9a
ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem
opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z
zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W myśl art. 100 ust. 4 ustawy:
Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne
objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte
pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz
samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych
pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy:
W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium
kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z wyłączeniem przypadków, gdy
dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu
celnego;
2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego
wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego
niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu
drogowym:
a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa
w pkt 1 albo 2.
Natomiast według art. 100 ust. 1a ustawy:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:
1) dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy,
zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy;
2) nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na
terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można
ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej
opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli
podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie
ustalono, że podatek został zapłacony.
Art. 100 ust. 2 ustawy:
W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest
również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego
na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli
wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli
podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie
ustalono, że podatek został zapłacony.
Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy:
Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w
związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie
powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej
opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej
wysokości.
Zgodnie z art. 100 ust. 5 ustawy:
Na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:
1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks
cywilny;
2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks
cywilny;
3) wydanie w zamian za wierzytelności;
4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks
cywilny;
6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także
zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
W myśl art. 101 ust. 2 ustawy:
Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu
osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami
o ruchu drogowym powstaje z dniem:
1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na
terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym
jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli
nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło
po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju
zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z
wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo
samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.
Jak stanowi art. 101 ust. 2a ustawy:
Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu
osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje,
jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub
wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo
sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy
wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których
mowa w art. 107 ust. 3.
Z kolei stosownie do art. 101 ust. 3 ustawy:
Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu
osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu
drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100
ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.
Natomiast wg art. 101 ust. 4 ustawy:
Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą,
obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż
w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5
pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do
wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.
W myśl art. 101 ust. 4a ustawy:
Obowiązek podatkowy z tytułu:
1) dokonania czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, powstaje z dniem
dokonania tej czynności;
2) nabycia lub posiadania samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1a
pkt 2, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu.
Według art. 101 ust. 5 ustawy:
Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu
dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających
opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania
uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie
czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy:
Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów
akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na
terytorium kraju.
Na podstawie art. 102 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy:
Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna
niemająca osobowości prawnej:
1) która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub
2) która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a
pkt 2.
Stosownie do art. 102 ust. 2, 3 i 4 ustawy:
2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia
samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium
kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania
samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba
prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która
nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.
3. W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba
fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości
prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju,
zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
4. W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za
podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności
podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli.
Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie
podatkowe.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy:
1. Podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest
obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:
1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe
w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru,
2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego
- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
2. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest
obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez
wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według
ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14
dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w
dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami
o ruchu drogowym.
Jak stanowi art. 106 ust. 3 ustawy:
Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest
obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania
organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu
skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku
podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na
terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Jak stanowi art. 106 ust. 3c ustawy:
W przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, podatnik jest obowiązany, bez
wezwania organu podatkowego:
1) złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu
naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania
obowiązku podatkowego,
2) dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego
w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego
- nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium
kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zgodnie z art. 106 ust. 3f ustawy:
W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, jeden ze
współwłaścicieli składa deklarację uproszczoną, obejmującą całkowitą kwotę akcyzy
do zapłaty oraz złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania
oświadczenie, zawarte w tej deklaracji, o następującej treści: ,,Świadomy
odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia oświadczam, że
zostałem upoważniony przez pozostałych współwłaścicieli do złożenia tej
deklaracji.''. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu uprawnionego do odebrania
oświadczenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.
W myśl art. 109 ust. 1 ustawy:
W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego
niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu
drogowym, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany, dla celów
związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania
podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na
terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 109a ust. 2, art. 110 ust. 6, art. 110a ust. 2a,
art. 111 ust. 4 i art. 112 ust. 3a.
Art. 109 ust. 3 ustawy, stanowi że:
W przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego,
niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprzedawca jest obowiązany
przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub
dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z
zastrzeżeniem ust. 3a-3c.
W analizowanej sprawie, zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem stanu
faktycznego, w dniu (...) r. nabyli Państwo pojazd marki (...), rok produkcji (...), pojemność
3silnika do 2000 cm, od sprzedającego, który sprowadził pojazd z Niemiec (...) r. W chwili
zawarcia umowy tj. (...) r. sprzedający zadeklarował, że złoży deklarację AKC-US i opłaci
należną akcyzę. Sprzedający złożył deklarację AKC-US w dniu (...) r. i uiścił kwotę akcyzy w
wysokości (...) zł. Jednakże, z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne wobec
sprzedającego, wpłacona kwota została zablokowana przez Urząd Skarbowy na poczet
jego zaległości podatkowych.
Nie mogą Państwo zarejestrować pojazdu (wskazali Państwo, że (...) r. zarejestrowali
Państwo pojazd czasowo na 30 dni), ponieważ akcyza nie została zaksięgowana w
systemie na ten konkretny cel. Są Państwo gotowi uregulować zaległą kwotę akcyzy,
jednak Urząd Skarbowy odmawia przyjęcia płatności, argumentując, że deklaracja została
już złożona przez sprzedającego, a obowiązek podatkowy nie może być przeniesiony na
kupujących.
Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy w opisanym stanie
faktycznym, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie
pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na
terytorium kraju, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym,
z tytułu którego będą Państwo podatnikiem (pytanie oznaczone nr 1).
W myśl art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):
Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych
nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku
z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Podkreślenia wymaga, że obowiązek podatkowy jest instytucją obiektywną w tym
znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych. Na powstanie
obowiązku podatkowego nie ma więc wpływu żadna umowa cywilnoprawna, ani też wola
lub działanie podmiotów. Podmioty nie mogą w sposób dowolny kształtować sytuacji
prawnopodatkowej i dokonywać ustalenia, który z nich będzie podatnikiem
zobowiązanym do zapłaty podatku w związku z dokonaniem przez jeden z podmiotów
czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie jest zatem możliwa sytuacja, w której jeden z
podmiotów niejako „przyjmie” na siebie powstanie obowiązku podatkowego.
Również organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby selektywnie wybierać
podmiot zobowiązany do uiszczenia należnego podatku. Ustawodawca ściśle łączy
bowiem w prawie podatkowym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego ze
zdarzeniem (dokonaniem czynności opodatkowanej) – a nie z zaistnieniem świadomości
podmiotu co do takiego zdarzenia dokonanego przez inny podmiot.
Powstanie obowiązku podatkowego jest zatem zależne wprost od zaistnienia określonych
zdarzeń, które – w odniesieniu do przedmiotowej sprawy – wynikają z przepisów ustawy o
podatku akcyzowym, o czym przesądza także treść art. 5 tej ustawy, który w świetle
orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje specyfikę podatku akcyzowego, gdzie
opodatkowaniu podlegają określone czynności lub stany faktyczne, których przedmiotem
są wyroby akcyzowe lub samochody osobowe. W efekcie czego, opodatkowaniu akcyzą co
do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak chociażby
sprzedaż, lecz określone czynności jak np. produkcja czy też jak w niniejszej sprawie
nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie
29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).
Należy również wskazać, że z powstaniem obowiązku podatkowego wiążą się określone
konsekwencje praktyczne dla podmiotu będącego podatnikiem. Podmiot ten może być w
takim przypadku zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, uiszczania zaliczek na
podatek, czy wreszcie do zapłaty należnego podatku.
Z kolei, w myśl art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa:
Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego
zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa,
powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w
przepisach prawa podatkowego.
Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji uprawnień i
obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich
wymagalność, tj. na obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego
zobowiązania. Treść art. 5 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że z zobowiązaniem
podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach
podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia
podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów:
wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienie świadczenia.
Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot
podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki
techniczne związane z jego poborem - a więc wtedy, gdy można wskazać podatnika,
wszystkie elementy techniczne podatku oraz jego wysokość.
Zauważyć dalej należy, że ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje
czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, których przedmiotem są samochody
osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu
drogowym. Przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy jest
zatem import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego
niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu
drogowym, a także pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego
niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu
drogowym:
a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1
albo 2.
Przedmiotem opodatkowania, na podstawie art. 100 ust. 1a ustawy jest również
dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym
na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych
zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy oraz nabycie lub posiadanie
samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z
przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał
wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b
albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania
podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Ponadto, przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana
jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na
terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli
wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli
podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że
podatek został zapłacony.
Dokonanie jednej z powyższych czynności powoduje u podmiotu co do zasady powstanie
obowiązku podatkowego. Podatnikiem, stosownie do art. 102 ustawy, jest osoba fizyczna,
osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która
dokonuje czynności z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1, 1a oraz ust. 2 ustawy należy dojść do
wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże
powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty
opodatkowania).
W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 16 grudnia
2015 r., sygn. akt I GSK 998/14; wyrok z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1823/15; wyrok
z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1616/14; wyrok z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I
GSK 27/15; prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr
429/21), że ustawodawca skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu
opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego
podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego
samego „obiektu”, ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które
powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym – co należy podkreślić –
obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników.
Taką, jak zauważa wskazane wyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, kaskadową
konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie łączy wyrażona w art. 100 ust.
3 ustawy zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku
do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem
jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na
podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została
określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada (która jest w istocie
przedmiotem Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 2), umożliwia odkodowanie
właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi
w art. 100 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję
prawną zapewniającą szczelność i spójność podatku akcyzowego.
Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 ustawy reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje
obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego
obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego
samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie
obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest
podatnikiem.
Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (na które się Państwo również w
części powołują, wyciągając jednak odmienne wnioski), konstrukcja przepisów ustawy nie
pozostawia organom podatkowym żadnej swobody w ustaleniu, kto jest podatnikiem,
mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Co do
zasady organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności
wskazanych w art. 100 nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu
również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków
prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją
solidarnego obowiązku podatkowego.
W orzecznictwie zwraca się uwagę na zwrot „jeżeli kwota akcyzy została określona lub
zadeklarowana w należytej wysokości”, poprzez który ustawodawca w sposób precyzyjny
określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego.
W związku z powyższym, w sytuacji gdy kwota akcyzy została już określona lub
zadeklarowana w należnej wysokości przez podmiot, u którego powstał na wcześniejszym
etapie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w stosunku do samochodu
osobowego – z tytułu dokonania importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej
sprzedaży, to wówczas organ podatkowy nie ma podstaw do nałożenia podatku na
podmiot dokonujący kolejnej czynności.
Postanowienia art. 100 ust. 1, ust. 1a, 2 i 3 ustawy wprowadzają co do zasady konstrukcję
subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w
ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego, lecz z brzmienia tej ustawy wynika, że
przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia
podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi
czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych, ale dopiero w sytuacji, w której nie
zostaje spełniona przesłanka z art. 100 ust. 3 – tj. kwota akcyzy nie zostaje określona lub
zadeklarowana w należytej wysokości na poprzednim etapie. Tak przyjęta konstrukcja
opodatkowania, zdaniem orzecznictwa, jest realizacją zabezpieczenia interesów fiskalnych
państwa z uwzględnieniem stanów faktycznych, które mogą być obiektywnie łatwo
ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez
podatnika.
Warto w tym miejscu zacytować szerzej przywołany wcześniej prawomocny wyrok WSA we
Wrocławiu z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 429/21, w którym sąd podzielając
stanowisko Organu w adekwatnej sprawie wyjaśnił:
„Należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z sytuacją w której
importer z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zadeklarował
kwotę akcyzy w deklaracji złożonej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego lecz nie
dokonał zapłaty podatku. Należy zatem podzielić stanowisko organu podatkowego, że to
właśnie na tym podmiocie spoczywa obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe
z tego tytułu. Taki obowiązek nie spoczywa na Skarżącym i nie wynika jak to próbuje
dowodzić Skarżący z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. Przepis ten bowiem dotyczy sytuacji w
której organ podatkowy wszczął jedną z procedur umożliwiających weryfikację rozliczenia.
Tymczasem w sprawie mieliśmy do czynienia z samoobliczeniem zobowiązania
podatkowego przez importera po myśli art. 21 § 2 O.p. zgodnie z którym jeżeli przepisy
prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a
zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w
deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w okolicznościach
przedmiotowej sprawy zaistniały bowiem przesłanki wynikające z treści art. 100 ust. 3 u.p.
a. Czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym została zadeklarowana w
należnej wysokości przez importera i nie zachodzi zatem możliwość powstania
subsydiarnego obowiązku podatkowego. Przepis art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje zasadę
jednofazowości podatku akcyzowego. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia
16 grudnia 2015 r. sygn. akt I GSK 998/14, CBOSA, wskazana zasada umożliwia
odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami
uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i
tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Artykuł 100
ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy,
pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko
kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została
określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podkreślić należy, że organ
podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art.
100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do
czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków
prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją
solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić
uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej
wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił
przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego. W związku z powyższym
organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na Skarżącego. Co
więcej, działanie takie pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i
3 u.p.a. (...)
Przyjęta zatem przez Skarżącego wykładnia ww. przepisów pozwoliłaby w istocie na
uwolnienie się od tej bardzo niekorzystnej dla Skarżącego sytuacji. Jednakże jak wynika z
powyższego odkodowanie normy prawnej z ww. przepisów nie pozwala na
zaakceptowanie stanowiska Skarżącego. Tym bardziej, że obowiązek podatkowy powinien
w sposób wyraźny wynikać z treści przepisów ustawy, stosownie do treści art. 217
Konstytucji RP i art. 7 § 1 O.p. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych
danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek
podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów
zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do treści art. 7 § 1 O.p.
podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi
podatkowemu”.
Zgodnie z przedstawionymi przez Państwa okolicznościami stanu faktycznego, które wiążą
Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie miało
miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, od której to czynności, określonej w
art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, została już zadeklarowana przez podmiot dokonujący nabycia
wewnątrzwspólnotowego akcyza, tj. sprzedawcę, od którego kupili Państwo pojazd.
Zatem wbrew Państwa stanowisku, w sprawie z uwagi na treść art. 100 ust. 3 ustawy,
czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie jest pierwsza sprzedaż
na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, o
której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, z tytułu której są
Państwo podatnikiem. Tym samym w opisanym stanie faktycznym nie powstał obowiązek
podatkowy na podstawie innej czynności, albowiem zgodnie z tym opisem doszło do
zadeklarowania podatku w należnej wysokości przez podmiot, który dokonał pierwszej
czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą – nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Niebudzący w sprawie wątpliwości fakt zadeklarowania podatku akcyzowego przez
sprzedawcę, od którego nabyli Państwo pojazd, a który to sprzedawca dokonał pierwszej
czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, wypełnia przesłanki które ustawodawca
ujął w treści art. 100 ust. 3 ustawy, tj. jednej z podstawowych zasad dotyczących podatku
akcyzowego, w świetle której każda kolejna czynność następująca już po pierwszej
czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, od której akcyzy została określona lub
zadeklarowana w należnej wysokości, nie może skutkować opodatkowaniem.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można zgodzić się Państwa
argumentacją, że ciąży na Państwu obowiązek podatkowy na podstawie art. 100 ust. 1 pkt
3 lit. b ustawy, gdyż doszło do przejścia obowiązku podatkowego na Państwa. Na taką
ocenę nie ma także wpływu brak rejestracji pojazdu przez sprzedawcę, ponieważ w
przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego rejestracja na terytorium kraju jest tylko
jednym z trzech różnych zdarzeń służących do określenia dnia, w którym może powstać
obowiązek podatkowy (art. 101 ust. 2 ustawy). Przy czym przypadek, o którym mowa w
art. 101 ust. 2 pkt 3 nie ma zastosowania w przedstawionych okolicznościach faktycznych.
Jak wynika bowiem z treści tego przepisu, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia
wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na
terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia
wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o
ruchu drogowym, ale tylko w przypadku jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o
rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego
nie jest jego właścicielem. Z tym przypadkiem mamy do czynienia np. w sytuacji, w której
pośrednik dokonał w imieniu podmiotu nabycia samochodu osobowego na jego rzecz, a
następnie złożył wniosek o zarejestrowanie go na terytorium kraju, przy czym właścicielem
tego pojazdu ma być jego mocodawca (por. M. Zimny, komentarz do art. 101 ustawy -
Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020).
Przedstawione przez Państwa okoliczności wskazują, że właścicielem pojazdu był
sprzedawca, który sprowadził samochód z Niemiec, co w konsekwencji wskazuje na brak
zasadności do zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy i w konsekwencji na
argumentowanie przez Państwa faktu braku rejestracji przez tego sprzedawcę jako
przesłanki do zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy oraz przejścia obowiązku
podatkowego na Państwa.
Dla rozstrzygnięcia nie ma także znaczenia fakt, że sprzedający złożył deklarację dopiero
(...) r. Co prawda w świetle zasad wynikających z art. 106 ust. 2 ustawy podatnik z tytułu
nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu
jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć
deklarację uproszczoną w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku
podatkowego, niemniej złożenie jej nawet po terminie nie może skutkować przyjęciem, że
do jej złożenia i zadeklarowania podatku nie doszło skutecznie.
Podsumowując, zdaniem Organu w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych
brak jest podstaw aby przyjąć, że sprzedawca, od którego nabyli Państwo samochód
osobowy nie zadeklarował podatku akcyzowego, co wynika w sposób jednoznaczny z
treści przestawionego przez Państwa opisu sprawy. Konsekwencją takiego stanu
faktycznego jest brak podstaw do aprobaty Państwa stanowiska w świetle którego w
opisanym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności
podlegającej opodatkowaniu, tj. w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku
akcyzowym, z tytułu której są Państwo podatnikiem.
Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy zatem uznać za nieprawidłowe.
Końcowo odnosząc się raz jeszcze do powołanych przez Państwa we własnym stanowisku
wyroków NSA, Organ wskazuje że te orzeczenia potwierdzają w istocie przedstawioną w
niniejszej interpretacji argumentację Organu. Analiza tych orzeczeń w sposób
jednoznaczny wskazuje, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do nałożenia
podatku na inny podmiot w ramach uznania administracyjnego na podstawie innej
czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została już określona lub
zadeklarowana w należnej wysokości.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych nr 1 i 2 (sformułowanych
ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), natomiast w zakresie pytania nr 3 (sformułowanego
ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany
przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli
Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się
do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
przez Zainteresowanego, który
jest stroną postępowania
Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)
ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
Ordynacji podatkowej.