1401-ICW.029.1.2023.5.ST

DECYZJA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, oraz art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.),

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 500/23 uchylającego zaskarżoną decyzję z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 1401-ICW.421.20.2022.ID, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 22 czerwca 2022 r. (data wpływu 27 czerwca 2023 r.) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr WIA-2022-00053 z 3 czerwca 2022 r., wydanej dla wyrobu o nazwie handlowej „(…)”,

uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek z 30 września 2021 r. firmy (…) z siedzibą w (…), zwanej dalej „Spółką” lub „Stroną”, o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktu o nazwie „(…)”. Zgodnie z deklaracją Strony wyrób powinien być uznany za „Napoje alkoholowe będące mieszaniną (…)” (rodzaj wyrobu akcyzowego).

Organ podatkowy pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie badań:

1. Działowi Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (pismo z (…) r.) - w zakresie identyfikacji związków organicznych z wykorzystaniem spektrometrii mas (do 10 związków) - wszystkie 3 próbki i zawartości alkoholu w wyrobie gotowym;

2. Laboratorium (…) (pismo z (…) r.) – w zakresie oceny sensorycznej,

trzech próbek produktów:

1. próbki nr 1 - „(…)";

2. próbki nr 2 -„(…)", oraz

3. próbki nr 3 - wyrób gotowy „(…)".

Wyniki badań ww. próbek (pierwsze dwie próbki - w kilku butelkach po (…) I każda; 3. próbka – 4 puszki (…) I) przeprowadzone w Laboratorium Celno-Skarbowym w Otwocku, zawarte w sprawozdaniu z badań nr (…) z (…) r.

Natomiast wyniki badań próbek: dwóch półproduktów użytych do wytworzenia wyrobu gotowego (przedstawionych w butelkach) - „(…)" (próbka nr 1) i „(…) (próbka nr 2) oraz wyrobu gotowego „(…)" (próbka nr 3 - w puszkach), przeprowadzonych przez Laboratorium (…) (certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (PCA) nr (…)) zawarte zostały w trzech odrębnych sprawozdaniach z badań: nr (…), nr (…) i nr (…), z dnia (…) r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr WIA-2022-00053 z 3 czerwca 2022 r. dla wyrobu o nazwie handlowej „(…)” opisanego jako: „Napój alkoholowy (…). Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy, wyrób wytwarzany jest z (…). Wytworzony w ten sposób produkt rozlewany jest do opakowań jednostkowych w postaci puszek o pojemności (…) ml i (…) ml”.

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2208 90 69.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i przedstawieniu stanu faktycznego, wskazał m.in.:

„Na podstawie badań laboratoryjnych wykonanych w akredytowanym laboratorium (…), popartych dodatkowymi wyjaśnieniami przesianymi przez jednostkę badawczą w piśmie z dnia (…), należy stwierdzić, że (…).

W związku z powyższym, produkt objęty mniejszą decyzją, wytworzony na bazie (…), również należy zaklasyfikować do pozycji 2208 Nomenklatury scalonej.

Uwzględniając podany przez Wnioskodawcę sposób prezentacji wyrobu o nazwie (…) (puszki o pojemności (…) i (…) ml) napój powinien być klasyfikowany do kodu CN 2208 90 69, obejmującego pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej”.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że „Klasyfikacji wyrobu do kodu CN 2208 90 69 dokonano na podstawie dostępnych informacji dotyczących ww. produktu tj. danych przekazanych przez Wnioskodawcę w zakresie składu wyrobu, procesu produkcyjnego, wyników powołanych wyżej badań przeprowadzonych przez (…) oraz Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), postanowień uwagi 3 do działu 22 Nomenklatury scalonej, przy uwzględnieniu ww. noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2206, a także pkt C) noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2208. Dokonana klasyfikacja jest zgodna z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) o sygn. C-196/10 z dnia 14 lipca 2011 r. (Dz. U. C 269 z dnia 10.09.2011, str. 15)

Klasyfikacja wyrobu (…) do kodu CN 2208 90 69 w odniesieniu do zapisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym pozwala zaliczyć ww. produkt do wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 93 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona Stronie 8 czerwca 2022 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD).

Pismem z 22 czerwca 2022 r. (data stempla Poczty Polskiej S.A. z tego samego dnia) Strona, działając przez Pełnomocnika, odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 czerwca 2022 r. nr WIA-2022-00053.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie (cyt.):

„I. Przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

– uznanie, iż Organ w toku postępowania podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwalifikacji akcyzowej wyrobu, w sytuacji gdy w ramach postępowania rozważana była kwalifikacja akcyzowa wyrobu jedynie w ramach kodu CN 2203 oraz 2208, podczas gdy zupełnie pominięta została możliwość zakwalifikowania produktu 2206;

– działanie przez Organ w sposób stojący w sprzeczności z działaniami i rozstrzygnięciem wydanymi w ramach wcześniejszej WIA (WIA-(…)), w której Organ uznał, że wyrób, który miał takie same cechy sensoryczne jak Produkt, przy nieznacznie zmienionym składzie, został zakwalifikowany do kodu CN 2206.

• art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dorozumiane uznanie, że Produkt utracił cechy napoju fermentowanego, w następstwie ustaleń dokonanych z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

• „załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 1987Nr256, str. 1) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (`(...)`) (Dz. U. Urz. UE. L 2013 nr 290, str. 1; dalej: WTC), poprzez błędną wykładnię zapisów Nomenklatury Scalonej, polegającą na uznaniu, że napój alkoholowy (…) powinien podlegać klasyfikacji do obejmującej wyroby spirytusowe poz. CN 2208, pomimo tego, iż posiada nadal cechy i właściwości uzasadniające zaklasyfikowanie go do obejmującej pozostałe napoje fermentowane poz. CN 2206."

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie WIA nr WIA-2022-00053 oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Strony w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej i przy piśmie nr 0201-IGI.421.283.2021.LW z 8 lipca 2022 r. przekazał ww. odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, które wpłynęło do organu podatkowego drugiej instancji 14 lipca 2022 r.

Pismem z 26 sierpnia 2022 r. Strona, działająca przez Pełnomocnika, wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu „(…)” oraz podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym (cyt.): „wydana WIA jest nieprawidłowa w zakresie, w jakim kwalifikuje Produkt objęty wnioskiem do kodu CN 2208 90 69. Zdaniem Spółki Wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206, gdyż posiada cechy charakterystyczne dla napojów fermentowanych".

Do pisma załączono ww. opinię z (…) r. (znak: (…)) sporządzoną przez (…) wraz ze Sprawozdaniem z badań (…) r.

Pismem z 23 listopada 2022 r. (wpływ do organu odwoławczego - 24 listopada 2022 r., Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ww. piśmie Spółka podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu i wskazała m.in, że decyzja WIA została „wydana mimo wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione w zakresie specyfikacji Produktu. Natomiast, dla poparcia zajętego przez organ I instancji stanowiska, zdecydował się on powołać na wyrok TSUE, który ze względów merytorycznych nie pasował do sprawy. WIA została więc wydana mimo braku jednoznacznego wyjaśnienia wszystkich zagadnień, przy bardzo swobodnym korzystaniu z orzecznictwa TSUE".

Zdaniem Spółki, przekazana w poprzednim piśmie opinia z (…) r. (znak: (…)) sporządzona przez (…) ma kluczowe znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia.

W podsumowaniu pisma Spółka wskazała, że „dopiero łączna analiza Opinii oraz Sprawozdań (…) pozwala na wydanie kompletnego i poprawnego merytorycznie rozstrzygnięcia. WIA w obecnej postaci jest rozstrzygnięciem niepełnym i wadliwym. Zdaniem Spółki Wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206, gdyż posiada cechy charakterystyczne dla napojów fermentowanych. Co więcej, takie stanowisko wynika z łącznej analizy Opinii oraz Sprawozdań (…)”.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją znak 1401-ICW.421.20.2022.ID z 5 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po przytoczeniu m. in. przepisów ustawy organ odwoławczy m. in. zauważył: „w wyniku zastosowanych w procesów technologicznych (opisane wyżej) wyprodukowano produkt o nazwie handlowej: „(…)" (tzw. „produkt gotowy") - posiadający inne cechy organoleptyczne niż wykorzystany do jego produkcji (…) ((…)), który w wyniku zastosowanych technologii stracił wygląd, smak i zapach (…).

Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanych wcześniej sprawozdaniach z badań z (…) r. akredytowanego Laboratorium (…) sprawy, zawierających „Wyniki oceny sensorycznej: metoda badania (…) zarówno dla „wyrobu gotowego” jak i półproduktów wykorzystywanych do jego produkcji, tj. (…). (…)

W ocenie organu odwoławczego półprodukt „(…)" nie jest otrzymywane wyłącznie i bezpośrednio w wyniku (…).

Półprodukt ten powstał na bazie (…), ale zastosowane procesy (…).

Tym samym „(…)", w którym „dominowały cechy typowe dla napoju alkoholowego", utraciło szczególne, obiektywne cechy i właściwości (…). (…)

Zatem „(…)" nie może zostać uznany za mieszaninę (…), co deklarowała Spółka w złożonym wniosku, bowiem powstał w wyniku zmieszania (rozcieńczenia) napoju alkoholowego (…) a nie (…), z (…)”.

W odniesieniu do przedstawionego przez Stronę dokumentu „(…)" organ odwoławczy wskazał, że: „Z analizy tych dokumentów wynika, że między wyrobami, dla których wydano ww. opinię a wyrobami przebadanymi w przedmiotowej sprawie istnieją różnice nie tylko w nazwie, ale również w kilku innych aspektach.

W pierwszej kolejność wskazać należy, że baza (…) przedstawiona do badań (…) zawiera (…) o zawartości alkoholu (…) % obj., natomiast deklarowana w niniejszej sprawie podatkowej „(…)” jest wyrobem o zawartości alkoholu etylowego (…) % obj. - różnica między wartościami tego parametru jest znacząca.

Natomiast między próbkami wyrobów końcowych, tj. (…) i „(…)" również występuje różnica w zawartości alkoholu - w pierwszym z tych wyrobów zawartość alkoholu wynosi (…) % obj., w drugim – (…) % obj. (ta wartość była również deklarowana przez Stronę).

Z uwagi na powyższe rozbieżności nie można uznać, że próbki przebadane (…) pochodziły z tej samej partii produkcyjnej co próbki analizowane w postępowaniu podatkowym.

Z tego tez powodu przedłożona w postępowaniu odwoławczym opinia, wbrew twierdzeniom Strony, nie ma znaczenia „dla wydania rozstrzygnięcia" i nie może stanowić dowodu mającego znaczenie dla ustalenia klasyfikacji wyrobu o nazwie handlowej „(…)". Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, należało odmówić przeprowadzenia dowodu z opinii dokumentu „(…)"

Decyzja nr 1401-ICW.421.20.2022.ID z 5 grudnia 2022 r. została doręczona Stronie 13 grudnia 2022 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD).

Pismem z 11 stycznia 2023 r. (data nadania 12 stycznia 2023 r.) Strona wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 500/23 uchylił zaskarżoną decyzję z 5 grudnia 2022 r. nr 1401-ICW.421.20.2022.ID oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz (…) zwrot kosztów postępowania sądowego.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania Sąd wskazał m.in. że: „Cechy organoleptyczne tak (…) jak i produktu końcowego mają kluczowe znaczenie dla sprawy, a stanowiska zajmowane w tym zakresie przez organ i stronę różnią się diametralnie. Dlatego dowód z ww. opinii prywatnej należało przeprowadzić, wyjaśnić zaistniałe rozbieżności, a nie czyniąc tego organ odwoławczy naruszył art. 188 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: mogło bowiem spowodować, że zaskarżonym aktem wydano WIA nieodpowiadającą rzeczywistym cechom produktu, których w tej sprawie jednoznacznie nie ustalono. Organ naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), bowiem odrzucił dowód proponowany przez spółkę na podstawie rozbieżności w opiniach, które należało wyjaśnić”.

W ocenie Sądu: „Wątpliwości o trafności wnioskowania organu pogłębiają także dokonywane przez Dyrektora we Wrocławiu (na wniosek spółki) klasyfikacje wyrobów akcyzowych o analogicznym smaku i zapachu do poz. 2206 (WIA-(…)). W tym kontekście odmienna klasyfikacja wyrobu powstałego w ramach identycznego procesu technologicznego, o podobnych cechach organoleptycznych jak w analizowanej sprawie, wymaga niebudzącego wątpliwości postępowania dowodowego, które nie zostało przeprowadzone. Sąd nie wyklucza przy tym, że klasyfikacja dokonana przez organ w tej sprawie może okazać się prawidłowa, jednakże wydanie decyzji w tym zakresie musi być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym”.

Przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 500/23 stał się prawomocny od dnia 12 września 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 500/23, wraz z aktami sprawy, wpłynął do organu odwoławczego 5 października 2023 r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 500/23, wyjaśnia co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059):

1. Postępowania w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 lipca 2023 r., przejmuje do prowadzenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do postępowań odwoławczych w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r.

3. W postępowaniach sądowych w sprawach wydania:

1. wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógłby być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie,

2. wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógłby być Szef Krajowej Administracji Skarbowej

– prawa i obowiązki strony przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 505/23: „Art. 153 p.p.s.a ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt: II SA/Ol 443/09 (…)). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 PostAdmU; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy”.

Uchylenie wyrokiem WSA w Warszawie z 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 500/23 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr 1401-ICW.421.20.2022.ID z dnia 5 grudnia 2022 r. spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji WIA nr WIA-2022-00053 z 3 czerwca 2022 r. wydanej dla wyrobu o nazwie handlowej „(…)".

Dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania podatkowego. Niekwestionowaną zasadą w toku postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia.

Stosownie do postanowień art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 229 ww. ustawy wyznacza jednakże granice postępowania dowodowego dla organu odwoławczego wyznaczając mu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli więc zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowanie dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest skasować decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W przepisie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przewidziano wyjątkowo możliwość kasacyjnego (nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy właśnie wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nadmienić trzeba także, że „postępowanie dowodowe", o którym mowa w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny. Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podkreślić należy, iż w ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie dowodowe. Ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada, o której mowa jest jedną z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym.

Przy rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właściwe zastosowanie przepisów proceduralnych w zawisłej przed organem odwoławczym sprawie. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony zarzutami odwołania można przejść do przeprowadzenia procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten organ przepis prawa materialnego.

Mając na uwadze ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 500/23, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a odnoszącego się do okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy, które nie były badane przez ten organ oraz konieczność ponownej oceny materiału dowodowego dla prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu do odpowiedniej pozycji CN. Tego rodzaju braku nie może uzupełnić organ podatkowy drugiej instancji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, bowiem działanie takie wykraczałoby poza granice tego postępowania.

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2. rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy).

Z treści art. 7e ust. 1 ustawy wynika, że WIA obejmuje tylko jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z art. 7e ust. 2 ustawy powinien zawierać w szczególności:

1. imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2. imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3. szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4. opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

W myśl art. 7e ust. 3 ustawy do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty lub materiały odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty lub materiały, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego.

Stosownie do art. 7f ust. 2 ustawy badania lub analizy mogą być wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane laboratoria, a także przez Centrum Łukasiewicz i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym do wykonywania danego rodzaju badań lub analiz.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W świetle art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast z brzmienia art. 93 ust. 1 ustawy wynika, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Z art. 94 ust. 1 ustawy wynika, że piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Zgodnie z treścią art. 95 ust. 1 winem w rozumieniu ustawy jest:

1. wino niemusujące – wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wina musującego określonego w pkt 2:

a) rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości, pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, albo

b) rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 15% objętości, lecz nieprzekraczającej 18% objętości, pod warunkiem że nie zawierają żadnych dodatków wzbogacających oraz że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2. wino musujące – wszelkie wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 06, 2204 21 07, 2204 21 08, 2204 21 09, 2204 29 10 oraz objęte pozycją 2205, które łącznie spełniają następujące warunki:

a) znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze,

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości,

c) cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust 1 ustawy, napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1. musujące napoje fermentowane – wszelkie wyroby oznaczone kodami CN 2206 00 31 i 2206 00 39 oraz CN 2204 10, 2204 21 06, 2204 21 07, 2204 21 08, 2204 21 09, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

– pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2. niemusujące napoje fermentowane – niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 – wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

– pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Należy zauważyć, że w załączniku nr 1 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono, m.in.:

– w pozycji 13 – „Piwo otrzymywane ze słodu”, o kodzie CN 2203 00.

– w pozycji 14 – „Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009”, o kodzie CN 2204.

– w pozycji 15 – „Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznym”, o kodzie CN 2205.

– w pozycji 16 – „Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”, o kodzie CN 2206 00.

– w pozycji 18 - „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe", o kodzie CN 2208.

Natomiast w myśl art. 97 ust. 1 ustawy wyrobami pośrednimi w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 94–96.

W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie jest przyporządkowanie przedmiotowego wyrobu do określonej pozycji CN, od niej bowiem zależy klasyfikacja tego wyrobu dla celu podatku akcyzowego.

Jak już wskazano wiążąca informacja akcyzowa określa m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Ze względu na istotę sporu w sprawie (klasyfikacja w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) przedmiotowego wyrobu) szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

– pozycja CN 2208 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe oraz

– pozycja CN 2206 (wskazana przez Stronę), która obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny, saké); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Dopiero po uzyskaniu pełnej wiedzy o wyrobie można przystąpić do oceny czy spełnione są przesłanki pozwalające na zaklasyfikowanie go do jednej z ww. pozycji Nomenklatury scalonej.

Klasyfikacja wyrobu do kodu CN wymaga ustalenia czy produkt utracił cechy napojów fermentowanych.

Ze względu na brak możliwości ustalenia właściwości półproduktów i wyrobu końcowego jedynie na podstawie składu wyrobu, organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postepowania zlecił przeprowadzenie badań laboratoryjnych. Analizie należało poddać ich (półproduktów i wyrobu końcowego) smak, zapach i wygląd.

Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku, który zapadł w sprawie: „Organ wezwaniem z (…) r. postanowił dopytać (…) o przedłożone wyniki. Jego wątpliwość wzbudziła ocena cech trzech próbek przejawiająca się w stwierdzeniu „(…)”, zaś to, że wątpliwości te były słuszne, potwierdzają lakoniczne wyjaśnienia Laboratorium. Wskazuje ono bowiem, że (…). Tego rodzaju wyjaśnienia nie wnoszą nic do sprawy, potwierdzają jedynie zasadne wątpliwości co do przydatności owej opinii dla sprawy. Ponadto odpowiedź wskazuje jednak, że wyrób gotowy posiada cechy typowe dla (…) „(…)”. Ani z opinii, ani z odpowiedzi nie sposób wywieść, na podstawie których cech owego napoju Laboratorium wywiodło taki wniosek i co on w istocie oznacza dla sprawy. Nie wiadomo bowiem, co to znaczy, że produkt końcowy ma cechy typowe dla „(…)”, w którym (…). Taka opinia jest niewystarczająca dla sprawy, skoro - jak sam wskazuje organ, kluczowe znaczenie ma to, czy produkt końcowy utracił właściwości (…), a nie czy ma inne cechy dominujące.

Z uwagi na przedmiot sprawy istotne i wysuwające się na plan pierwszy są wątpliwości związane z opinią sporządzoną przez (…). W wezwaniu o wyjaśnienia organ poprosił także, „(…)" o wskazanie (…)”. Laboratorium odpowiedziało, że (…) - nie wskazano jednak, jakie (…). Z powyższego wynika, że półprodukt (…). Tymczasem argumentacja organu w zasadniczej mierze opiera się na tezie, zgodnie z którą skoro półprodukt „utracił” cechy (…), co nakazuje klasyfikować go do pozycji 2208, to również produkt końcowy należy kwalifikować do tej pozycji.

Jak wynika z cytowanych Not wyjaśniających opartych na wyrokach TSUE, aby ustalić czy wyrób fermentowany zachowuje charakter wyrobów, w zakresie oceny smaku i zapachu, należy ustalić, czy napój fermentowany utracił takie cechy charakterystyczne dla napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych. Kryteria te wykluczają zatem z działu CN 2206 takie wyroby, które mimo że powstały w procesie fermentacji, smakują i pachną jak napoje spirytusowe Laboratorium nie wskazało jednak w opinii, by półprodukt czy produkt końcowy smakowały i pachniały jak napoje spirytusowe, lecz jak napoje alkoholowe. Tymczasem zarówno napoje spirytusowe jak i fermentowane są napojami alkoholowymi. Dlatego rozróżnienie cech powinno sprowadzać się do cech charakterystycznych dla napojów fermentowanych i spirytusowych, czego laboratorium nie uczyniło. Wadę opinii w powyższym zakresie dostrzegł także organ, który wezwał Laboratorium do wskazania, czy próbki nr 2 i 3 charakterystyczne są dla napojów fermentowanych czy spirytusowych. Na tak przedstawione pytanie laboratorium odpowiedzi nie udzieliło”.

Mając na uwadze wykazane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r. nieścisłości, niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mającego na celu ich wyjaśnienie.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien odwołać się do wyników zleconych badań oraz analiz, ewentualnie zgromadzić dowody w postaci opinii biegłych w celu ustalenia, czy produkt „(…)” utracił właściwości napoju fermentowanego. Na poparcie swojego stanowiska organ przedstawi stosowną argumentację, która będzie odpowiadała wymogom wynikającym z art. 124 Ordynacji podatkowej, normującego zasadę przekonywania. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami, jak podstawa prawna, rozstrzygnięciem oraz uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Ponadto należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien również dokonać oceny przedłożonego przez Stronę pismem z 26 sierpnia 2022 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu „(…).”

Reasumując, w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji powinien dokonać ponownej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, wyników badań, ewentualnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu umożliwienie jednoznacznej oceny przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że postępowanie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 500/23.

Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego - zasadę instancyjności, gwarantującą podatnikowi prawo do dwuinstancyjnego postępowania, organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji, co oznacza, że w niniejszej sprawie konieczne jest wypowiedzenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organu pierwszej instancji w formie decyzji, do wyżej wskazanych kwestii.

Należy podkreślić, że zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice naruszałoby zasadę dwuinstancyjności.

Ponownie rozpatrując sprawę, po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji będzie mógł w sposób prawidłowy zaklasyfikować sporny wyrób w Nomenklaturze scalonej, co w konsekwencji pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wskazanie klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej.

Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji podatkowej powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ podatkowy wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie prawne to nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale również wskazanie ich relacji do stanu faktycznego sprawy, określenie przesłanek skutkujących zastosowaniem konkretnej normy prawnej.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego nie jest celowym odnoszenie się do zarzutów zawartych w odwołaniu, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji ponownie zbada, ustali i rozważy stan faktyczny i prawny sprawy. W związku z tym wątpliwości Strony co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym właśnie przez ten organ.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).