0111-KDIB3-3.4013.45.2022.1.MK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, dotyczącego powstania obowiązku podatkowego względem energii elektrycznej wytwarzanej wskutek rekuperacji (pytanie oznaczonego we wniosku nr 1), jest nieprawidłowe.

Informuję równocześnie, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego określenia podstawy opodatkowania nabywanej przez Państwa energii elektrycznej, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący powstania obowiązku podatkowego względem energii elektrycznej wytwarzanej wskutek rekuperacji (pytanie nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania nabywanej przez Państwa energii elektrycznej (pytanie nr 2). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

[…] jest podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

Spółka nabywa energię elektryczną, zwaną również energią trakcyjną na potrzeby prowadzenia działalności przewozowej trakcją elektryczną. […] jako odbiorca zwolniony z takiego obowiązku, nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję, obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. z dnia 20 stycznia 2017 r.: Dz. U. z 2017 r. poz. 220 z późn. zm.). Niezbędne koncesje posiada natomiast operator sieci dystrybucyjnej, z którego usług korzysta sprzedawca energii elektrycznej w celu jej dystrybucji między innymi do Spółki.

Spółka ponosi na rzecz sprzedawcy energii opłatę za zużytą energię trakcyjną. Do rozliczeń z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej stosuje się miesięczny okres rozliczeniowy, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usług dystrybucji są dokonywane w oparciu o wystawioną przez sprzedawcę fakturę VAT (podatek od towarów i usług), zwaną fakturą rozliczeniową. Faktura rozliczeniowa zawiera rozliczenie należności do zapłaty po uwzględnieniu faktur przejściowych, w których ujęte zostały wpłaty planowe rozliczane na podstawie faktur przejściowych. Faktura rozliczeniowa uwzględnia faktycznie zużytą energię w danym okresie, wykorzystaną na prowadzenie działalności przewozowej Spółki.

W związku z działalnością przewozową prowadzoną przez Spółkę, dochodzi do zjawiska rekuperacji energii elektrycznej. Zjawisko to oraz sposób rozliczania energii rekuperowanej, zostało usankcjonowane i zdefiniowane w przepisach prawa energetycznego (art. 5h ust. 1 oraz 32 ust. 1 pkt 1 lit. f).

Rekuperacja to proces polegający na zwrocie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej albo sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego. Energia elektryczna wytworzona w procesie rekuperacji, podlega zwrotowi do sieci dystrybucyjnej albo sieci trakcyjnej.

Zjawisko rekuperacji powoduje, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej na potrzeby przewozów jest niższe, aniżeli byłoby, gdyby energia kinetyczna nie była odzyskiwana wskutek hamowania pojazdów szynowych.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy energia powstająca wskutek rekuperacji podlega podatkowi akcyzowemu?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, energia powstająca wskutek rekuperacji nie podlega podatkowi akcyzowemu i nie powinna być opodatkowana przez Spółkę. Proces rekuperacji polega na zwrocie energii elektrycznej do sieci a nie jej wytwarzaniu na potrzeby zużycia lub sprzedaży i nie jest objęty zakresem przedmiotowym akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 87 ust. 1 AKC, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. W związku z tym proces rekuperacji, polegający na przetwarzaniu energii kinetycznej w celu minimalizacji jej zużycia nie wypełnia pojęcia produkcji wyrobów energetycznych wskazanej w powyższym przepisie.

Jeżeli Spółka nie wyprodukowała wyrobu energetycznego w postaci energii elektrycznej, nie może dokonać jego sprzedaży. Ponieważ przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 2 AKC może być sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, który wyprodukował tę energię, proces rekuperacji nie wypełnia przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Taka interpretacja przepisów jest spójna z przepisami prawa energetycznego (art. 5h), który traktuje zjawisko rekuperacji jako odzyskanie energii, wcześniej pobranej, od której była zapłacona akcyza. Innymi słowy energia rekuperowana nie jest traktowana jako wytworzenie (produkcja) energii. Oczywistym jest bowiem, że nie byłoby zjawiska rekuperacji, bez uprzedniego poboru energii w celu rozpędzenia pojazdu szynowego. Zarówno pobór energii elektrycznej przez pojazd, jak i jej późniejsze odzyskanie są procesami bezpośrednio ze sobą powiązanymi. Dlatego nie można rozdzielać procesu związanego z nabyciem energii elektrycznej od procesu rekuperacji, który prowadzi do zwrotu energii uprzednio opodatkowanego akcyzą w momencie jej nabycia.

O przeznaczeniu energii rekuperowanej przesądzają obowiązujące przepisy prawa energetycznego (por. art. 5h Prawa energetycznego), precyzyjnie regulujące tą materię, wskazując jednoznacznie, że zwrot energii odzyskiwanej w wyniku rekuperacji następuje do sprzedawcy energii elektrycznej. Potwierdza to przewidziany przez te przepisy sposób rozliczenia, wskazując, że przewoźnik jest zobowiązany do zapłaty wyłącznie za energię elektryczną stanowiącą różnicę między energią pobraną, a energią zwróconą. Oznacza to, że energia pochodząca z rekuperacji nie jest nowo wytworzoną energią elektryczną, tylko energią zwróconą, która została uprzednio opodatkowana akcyzą w momencie jej sprzedaży. Skutkiem tych regulacji jest brak obowiązku rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego przez Spółkę.

Hipotetyczne rozliczenie z tytułu zużycia rekuperowanej energii elektrycznej przez Spółkę, byłoby w praktyce niemożliwe, ponieważ nie ma co do zasady możliwości określenia który z przewoźników kolejowych dokonał pobrania i zużycia energii elektrycznej pochodzącej z rekuperacji. Ponadto przewoźnik kolejowy, którego pojazd pobiera energię z sieci trakcyjnej nie wie czy energia pochodzi z rekuperacji, czy jest to energia elektryczna dostarczana do sieci trakcyjnej przez Sprzedawcę. W tym miejscu należy podkreślić, że jednym z podstawowych elementów konstytuujących podatek jest podstawa opodatkowania, która w przypadku rekuperacji energii elektrycznej dokonywanej przez pojazdy kilku przewoźników byłaby w praktyce nie do ustalenia. Wobec braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenie wartości podatku należnego nie miałoby podstaw faktycznych.

Proces rekuperacji energii elektrycznej nie jest procesem produkcji energii i jej następczego zużycia, tylko zwrotem energii pobranej uprzednio od Sprzedawcy, czyli procesem mającym na celu zmniejszenie wartości zużycia energii elektrycznej w przewozach kolejowych oraz racjonalizację wykorzystania tej energii w sieci trakcyjnej. Mając na uwadze powyższe, wykorzystywanie energii kinetycznej w procesie hamowania w celu rekuperowania energii elektrycznej nie powinno być traktowane jako czynność objęta zakresem opodatkowania akcyzą. Tak samo jak straty energetyczne nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (opodatkowaniu podlega tylko energia faktycznie pobrana), tak samo proces rekuperacji, prowadzący do racjonalizacji wykorzystania energii elektrycznej w przewozach kolejowych nie powinien być objęty zakresem tego podatku. Opodatkowaniu powinna podlegać jedynie faktycznie pobrana przez Spółkę energia eklektyczna, czyli energia pobrana minus energia odzyskana wskutek procesu rekuperacji.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko, dotyczące powstania obowiązku podatkowego względem energii elektrycznej wytwarzanej wskutek rekuperacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, 19, 21 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby

nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

- nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną

w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505)

nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną

z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek

dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505,

1595 i 2140),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu

zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji

opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej

energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i

rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;

- sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 3, pod kodem 2716 00 00 wymieniono energię elektryczną.

Stosownie do art. 4 ustawy:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

W myśl art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,

3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6,

4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jak stanowi art. 24 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1. upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3. nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Zgodnie z art. 86 ustawy:

1. Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1. objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3. objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4. oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5. objęte pozycją CN 3403;

6. objęte pozycją CN 3811;

7. objęte pozycją CN 3817;

8. oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10. pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

2. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

3. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

4. Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Art. 88 ust. 1 ustawy stanowi:

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Art. 163d ustawy:

1. W okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 maja 2022 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

2. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na odwołanie Wnioskodawcy, wskazać także należy, że w myśl art. 5h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, ze zm.):

1. Rozliczanie dostarczanej energii elektrycznej, w przypadku jej zwrotu do sieci dystrybucyjnej albo sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego, tramwaju oraz trolejbusa, następuje na podstawie różnicy ilości energii elektrycznej pobranej i zwróconej przez danego odbiorcę, ustalanej w oparciu o rzeczywiste wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

2. Rozliczanie strat energii elektrycznej powstałych w sieci dystrybucyjnej oraz w sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej podczas dostarczania lub zwrotu tej energii następuje na podstawie umowy.

Mając powyższe na uwadze, wskazać na wstępie należy, że postępowanie interpretacyjne przepisów prawa podatkowego, obok obowiązkowych elementów treści wniosku, opiera się na ustanowionych przepisach oraz zasadach i regułach interpretacyjnych, do których należy m.in. zasada autonomii prawa podatkowego, oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, które szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Jak podkreśla bowiem orzecznictwo i doktryna, prawo podatkowe aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Autonomia prawa podatkowego jest swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14). Zatem instytucja autonomii prawa podatkowego oznacza, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów prawa podatkowego (w tym równości i powszechności opodatkowania), niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w innych dyscyplinach prawa czy nauki, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą.

Powyższą zasadę ustawodawca uwzględnił w treści zarówno art. 4 jak i w treści art. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Co więcej takie stanowisko potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje m.in. że ustawa Prawo energetyczne nie stanowi podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy (por. prawomocne orzeczenia: WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 275/16, WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16, WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 450/16, WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2016 r,. sygn. akt III SA/Po 228/16, WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 270/16 i WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16, wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18).

W dalszej kolejności Organ zaznacza, że jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, jest zasada opodatkowania konsumpcji, a więc co zasady momentu w którym wyrób akcyzowy zostanie wydany do konsumpcji.

Odnosząc się do szczegółowych zasad opodatkowania energii elektrycznej, Organ zwraca uwagę, że energia elektryczna nie jest wyrobem energetycznym, co wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ustawy.

Co więcej, produkcja energii elektrycznej nie jest czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję (z zastrzeżeniem art. 163d ustawy, który w sprawie nie ma zastosowania). Tym samym opodatkowaniu akcyzą nie podlega energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, jak i nie stanowi przedmiotu opodatkowania wydanie energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez nabywcę końcowego, którą tą energię wytworzył.

Powyższe zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej są także konsekwencją art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. (…)

Tym samym, w art. 21 ust. 5 dyrektywy prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Intencją prawodawcy unijnego było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.), Wojciech Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, LEX 2014, a także wyroki NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, z 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie posiada koncesji. Oznacza to, że jest nabywcą końcowym energii elektrycznej, a więc podmiotem który zawsze nabywa energię elektryczną z zawartym w jej cenie podatkiem akcyzowym, a podatnikiem z tego tytuł jest sprzedawca – co do zasady podmiot posiadający koncesję.

Wnioskodawca wskazał także, że w związku z działalnością przewozową prowadzoną przez Spółkę, dochodzi do zjawiska rekuperacji energii elektrycznej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego, a energia elektryczna wytworzona w procesie rekuperacji, podlega zwrotowi do sieci dystrybucyjnej albo sieci trakcyjnej (z wniosku nie wynika, że dojdzie do jej zużycia przez Wnioskodawcę).

Zauważyć w tym miejscu należy, że co do zasady rekuperacja energii elektrycznej (hamowanie rekuperacyjne) jest procesem polegającym na odzyskiwaniu energii w pojazdach z napędem elektrycznym lub hybrydowym poprzez wykorzystanie silników elektrycznych jako prądnicy. W pojazdach trakcyjnych odzysku energii dokonuje się najczęściej przy pomocy silników trakcyjnych asynchronicznych, które przekształcają energię kinetyczną rozpędzonej masy pojazdu na energię elektryczną w trakcie jego hamowania elektrodynamicznego. Odzyskana w ten sposób energia może być oddawana bezpośrednio do sieci trakcyjnej lub gromadzona w akumulatorze (por. pl.wikipedia.org; J. Ocioszyński, Elektrotechnika i elektronika pojazdów samochodowych, WSiP; M.Łuczak, Ł. Małys, Współczesne koncepcje i trendy w branży motoryzacyjnej).

Innymi słowy podczas hamowania dochodzi do przekształcenia części energii hamowania w energię elektryczną. Z punktu widzenia podatku akcyzowego dochodzi zatem do wytworzenia nowego wolumenu energii elektrycznej, natomiast energia elektryczna która została pobrana z sieci i wykorzystana do rozpędzenia pojazdu, została w tym celu zużyta – doszło do jej konsumpcji.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca pobiera zatem z sieci energię elektryczną, którą wykorzystuje – zużywa (konsumuje) do napędu pojazdów szynowych. Pobrana z sieci energia elektryczna, z uwagi na status Wnioskodawcy, podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Następnie w wyniku hamowania pojazdów, dochodzi do wytworzenia nowego wolumenu energii, która jest wprowadzana do sieci dystrybucyjnej albo sieci trakcyjnej.

Stwierdzić zatem należy, że nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą zarówno samo wytworzenie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na skutek zjawiska rekuperacji energii elektrycznej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego, jak i nie stanowi przedmiotu opodatkowania, wydanie (wprowadzenie do sieci przez Wnioskodawcę) energii elektrycznej wytworzonej w procesie rekuperacji podmiotowi posiadającemu koncesję.

W analizowanej zatem sprawie dotyczącej sformułowanego pytania (oznaczonego we wniosku nr 1), energia elektryczna powstająca wskutek rekuperacji, która zostanie wprowadzona do sieci przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą. Niemniej wynika to z innych przyczyn aniżeli wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy względem sformułowanego pytania, uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia objętego treścią sformułowanego przez Państwa pytania (oznaczonego nr 1 we wniosku) i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy.

W zakresie pytania nr 2, dotyczącego określenia podstawy opodatkowania nabywanej przez Państwa energii elektrycznej, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).