0111-KDIB3-3.4013.328.2021.2.MK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego oraz obowiązków deklaracyjnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego oraz obowiązków deklaracyjnych. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 17 lutego 2022 r., w odpowiedzi na wezwanie z 11 lutego 2002 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

[…] (dalej: […] lub Spółka) jest spółką […] zajmującego się produkcją napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

Przedmiotem działalności [`(...)`] jest również produkcja napojów bezalkoholowych i alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ze względu na charakter prowadzonej działalności, […] jest podatnikiem podatku akcyzowego, który w toku działalności wykonuje szereg obowiązków określonych w przepisach akcyzowych. Między innymi Spółka składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięczne deklaracje akcyzowe i uiszcza akcyzę. Spółka produkuje wyroby akcyzowe w składzie podatkowym.

Jeżeli chodzi o produkowane napoje alkoholowe, to w przeważającej mierze Spółka produkuje szeroki katalog piw. Katalog ten obejmuje piwa tradycyjne np. jasne, ciemne, pełne, pilznery, portery itd., jak również piwa smakowe, np. radlery, mixy piwa z napojami smakowymi.

Piwa smakowe są w Spółce produkowane w ten sposób, że […] miesza ze sobą uprzednio wyprodukowane w składzie podatkowym inne napoje tj. piwo alkoholowe oraz smakowy napój bezalkoholowy. Oba napoje są produktami gotowymi, które mogą być bezpośrednio spożywane przez człowieka tj. bez ich uprzedniego mieszania ze sobą lub innymi produktami. Piwo smakowe powstaje jako nowy napój wyprodukowany z dwóch uprzednio wyprodukowanych innych gotowych napojów - piwa alkoholowego oraz smakowego napoju bezalkoholowego.

Jeżeli chodzi o produkcję smakowego napoju bezalkoholowego to pomimo tego, że napój ten końcowo nie będzie zawierał w swoim składzie alkoholu w rozumieniu przepisów akcyzowych (produkt o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości), do jego produkcji Spółka zamierza wykorzystywać aromat smakowy zawierający w swoim składzie alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Spółka planuje nabywać aromaty z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do swojego składu podatkowego, a następnie zużywać je w toku produkcji smakowych napojów bezalkoholowych z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178).

Proces produkcyjny smakowych napojów bezalkoholowych stanowi jednolity ciąg zorganizowanych przez Spółkę czynności, w toku których ich zmiana lub przerwanie uniemożliwi wykonywanie właściwej produkcji gotowych napojów bezalkoholowych. Proces ten obejmuje etapy od wyjścia surowców z magazynu, kontrolę ich jakości, przetwarzanie i mieszanie składników według właściwej proporcji, aż do wyprodukowania gotowego smakowego napoju bezalkoholowego. Jednym z surowców wykorzystywanych w tym procesie produkcyjnym jest aromat zawierający w swoim składzie alkohol etylowy.

Ponadto, w toku wskazanego powyżej procesu produkcyjnego może wystąpić sytuacja, w której pracownik produkcyjny Spółki ustali, że dany surowiec, w tym aromat zawierający alkohol utraci pożądane cechy jakościowe. W tej sytuacji pozbawiony jakości surowiec musi zostać przez Spółkę zutylizowany. W tym zakresie Spółka zamierza mieszać pozbawione pożądanych właściwości aromaty razem z pozostałymi powstającymi w Spółce odpadami i przekazywać je do utylizacji firmie zewnętrznej. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku gdy dana partia smakowego napoju bezalkoholowego nie będzie spełniała wymagań jakościowych.

W świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień Spółka pragnie ustalić czy na gruncie przepisów akcyzowych może zastosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla zawartego w aromatach alkoholu wykorzystanego do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że od 1 lipca 2021 r. na skutek nowelizacji ustawy akcyzowej dokonano zmian w zakresie składania deklaracji akcyzowych w przedmiocie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, […] pragnie ustalić również w tym zakresie obowiązki akcyzowe wobec aromatów.

Jednocześnie Spółka oświadcza, że na potrzeby wnioskowanej interpretacji indywidualnej należy przyjąć, że spełnia warunki formalne zastosowania zwolnienia, określone w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W wezwaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poproszono Spółkę o wskazanie:

1. Klasyfikacji CN:

a) aromatów;

b) piwa alkoholowego;

c) smakowych napojów bezalkoholowych;

d) piw smakowych;

e) powstałych substancji - odpadów (na skutek zmieszania pozbawionych pożądanych właściwości aromatów/smakowych napojów bezalkoholowych razem z pozostałymi powstającymi odpadami).

2. Objętościowej zawartości alkoholu w:

a) aromatach;

b) smakowych napojach bezalkoholowych;

c) piwach smakowych;

d) powstałych substancjach – odpadach.

3. Czy piwo alkoholowe oraz smakowe napoje bezalkoholowe, z których będzie produkowane piwo smakowe, będą wykorzystywane w inny sposób niż tylko i wyłącznie do produkcji piwa smakowego.

W szczególności poproszono o wskazanie czy smakowe napoje bezalkoholowe będą rozlewane do opakowań jednostkowych lub w inny sposób konfekcjonowane, a następnie wprowadzane na rynek w celu spożycia przez ludzi.

4. Czy na skutek zmieszania pozbawionych pożądanych właściwości aromatów/smakowych napojów bezalkoholowych razem z pozostałymi powstającymi odpadami, powstanie substancja będącą wyrobem akcyzowym/zawierająca w swym składzie alkohol etylowy.

Proszę wskazać na czym polegać będzie utylizacja tej substancji.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano:

1. Klasyfikacja CN:

a) aromatów:

- 2106 90 20

- 2106 90 98

- 3202 10 10

- 3302 10 40

b) piwa alkoholowego:

- 2203

c) smakowych napojów bezalkoholowych:

- 2202 91 00

d) piw smakowych:

- 2206

e) powstałych substancji - odpadów (na skutek zmieszania pozbawionych pożądanych właściwości aromatów/smakowych napojów bezalkoholowych razem z pozostałymi powstającymi odpadami:

- Jako, że powstające w Spółce odpady nie posiadają waloru handlowego. Spółka nie dokonywała ich klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Odpady te nie są jednak wyrobami akcyzowymi i są oznaczone w klasyfikacji odpadów kodem BDO: 02 07 tj. Odpady z produkcji napojów alkoholowych i bezalkoholowych (z wyłączeniem kawy, herbaty i kakao).

2. Objętościowa zawartość alkoholu w:

a) aromatach

- Spółka pragnie wskazać, że objętościowa zawartość alkoholu w aromatach waha się w granicach od 0% do 76%.

b) smakowych napojach bezalkoholowych

- Wszystkie smakowe napoje bezalkoholowe mają objętościową zawartość alkoholu poniżej 0,05%.

c) piwach smakowych:

- Od 2% do 4,6%

d) powstałych substancjach - odpadach:

- Biorąc pod uwagę, ze odpady stanowią mieszaninę płynów alkoholowych i bezalkoholowych, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie wskazać ich objętościowej zawartości alkoholu. Ilość ta jest bowiem uzależniona od proporcji zmieszania ze sobą substancji zawierających alkohol i substancji bezalkoholowych, która w toku działalności jest zmienna.

3. Spółka wskazuje, że piwo alkoholowe oraz smakowe napoje alkoholowe będą wykorzystywane w inny sposób niż tylko i wyłącznie do produkcji piwa smakowego. Piwo alkoholowe jest również oferowane przez Spółkę bezpośrednio do sprzedaży jako piwo alkoholowe, natomiast smakowe napoje bezalkoholowe będą wykorzystywane także do produkcji smakowych piw bezalkoholowych.

Spółka nie planuje smakowych napojów bezalkoholowych wprowadzać na rynek.

4. Spółka wskazuje, że substancja powstała na skutek zmieszania pozbawionych pożądanych właściwości aromatów/smakowych napojów bezalkoholowych razem z pozostałymi powstającymi odpadami nie będzie wyrobem akcyzowym. Niemniej jednak odpady ze względu na substancje je tworzące mogą zawierać alkohol.

Utylizacja polegać będzie na wywozie powstałej substancji z Browaru przez firmę utylizującą. Śladowe ilości aromatu pozostają również w beczkach, ze względu na to, że nie są czyszczone przez Spółkę i jako takie wracają do dostawcy aromatów.

Pytania

1. Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego spółka […] będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla alkoholu etylowego zawartego w aromatach wykorzystywanych do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych, które będą wykorzystywane do produkcji piw smakowych?

2. Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego spółka […] będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla zawartego w aromatach alkoholu, który w trakcie produkcji napojów bezalkoholowych utraci cechy jakościowe i z tego względu musi zostać utylizowany?

3. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe Spółka powinna wskazywać w deklaracji, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy akcyzowej ilość zwolnionego w danym miesiącu alkoholu etylowego zawartego w aromatach, o których mowa w pytaniu 1 i 2 niniejszego wniosku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W zakresie pytania pierwszego Spółka stoi na stanowisku, że może zastosować zwolnienie, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla alkoholu etylowego zawartego w aromatach. […] używa bowiem aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych, a więc produktów, które końcowo nie zawierają alkoholu.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że również alkohol zawarty w aromatach, który w toku produkcji napojów bezalkoholowych utracił pożądane cechy jakościowe podlega zwolnieniu na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla alkoholu etylowego zawartego w aromatach.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę, że Spółka jest podatnikiem akcyzy, który składa miesięczne deklaracje akcyzowe powinna w tej deklaracji wskazywać ilość zwolnionego w danym miesiącu alkoholu zawartego w aromatach, zwolnionego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1. Produkcja smakowych napojów bezalkoholowych

(i)

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego […] uważa, że będzie uprawniona do zwolnienia z akcyzy zawartego w aromatach alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zgodnie z wyżej przywołanym przepisem, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Zatem zwolnienie znajdzie zastosowanie jeżeli […] będzie używała:

1. napój alkoholowy, w

2. procesach produkcyjnych, a

3. produkt końcowy tego procesu produkcyjnego nie będzie zawierał alkoholu.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy stwierdzić, że jest on przez […] spełniony. Jak Spółka wskazała do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych będzie wykorzystywała aromaty o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Zgodnie z art. 92 ustawy akcyzowej do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Tymczasem jak wskazuje art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej alkoholem etylowym są: wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Tym samym niezależnie od klasyfikacji aromatów w Nomenklaturze Scalonej napojem alkoholowym będzie alkohol zawarty w aromatach z tego względu, że jego rzeczywista objętościowa moc w aromacie przekracza 1,2% objętości jak również jest objęty pozycją CN 2207. Podsumowując, do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych Spółka będzie używała napój alkoholowy tj. alkohol etylowy zawarty w aromacie.

(ii)

Aby Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia dla napoju alkoholowego na podstawie analizowanego przepisu napój alkoholowy zawarty w aromatach musi zostać użyty w procesach produkcyjnych.

Ustawa akcyzowa, ani rozporządzenie w sprawie zwolnień nie zawiera definicji procesu produkcyjnego. Wobec czego zgodnie z zasadą pierwszeństwa literalnej wykładni prawa, należy posłużyć się potocznym znaczeniem tego terminu. Zgodnie z internetową encyklopedią PWN pojęcie proces produkcyjny oznacza: „część procesu produkcji, składająca się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów” [https://encyklopedia.pwn.pl/szukaj/proces%20produkcyjny].

Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) „proces to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś”, natomiast „produkcja to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość”.

Podobne znaczenie obu pojęć prezentował również organ podatkowy właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych (dawniej: Minister Finansów, obecnie Dyrektor KIS). Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r. o nr IBPP4/4513-119/16/EK. Dyrektor Izby wskazał w interpretacji, że: „produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy również w tym zakresie […] stoi na stanowisku, że warunek ten został spełniony. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem jej działalności jest również produkcja napojów bezalkoholowych.

Spółka posiada opracowany proces technologiczny oraz linię produkcyjną przy użyciu której zamierza produkować smakowe napoje bezalkoholowe. W opisie zdarzenia przyszłego […] wskazał, że proces produkcyjny smakowych napojów bezalkoholowych przy użyciu napojów alkoholowych rozpoczyna się w momencie poboru z magazynu surowców, w tym aromatu zawierającego alkohol, kontroli jakości surowców, a następnie zmieszaniu surowców razem z pozostałymi składnikami zgodnie z posiadaną recepturą i instrukcją wytwarzania produktu. Produkcja smakowych napojów bezalkoholowych stanowi zatem zorganizowaną działalność, której celem jest wytworzenie określonego produktu, w tym przypadku smakowego napoju bezalkoholowego. Proces produkcyjny tych napojów obejmuje ciąg następujących po sobie wydarzeń i trwa od momentu poboru surowców z magazynu do czasu wyprodukowania finalnego produktu.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego […] stoi na stanowisku, że przedstawiony opis procesu produkcyjnego smakowych napojów alkoholowych mieści się w zakresie wskazanego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień pojęcia procesu produkcyjnego. Tym samym napoje alkoholowe w postaci alkoholu etylowego zawartego w aromatach będą używane w procesie produkcyjnym, o którym mowa w ww. przepisie.

(iii)

W ocenie Spółki również ostatni warunek analizowanego przepisu będzie przez […] spełniony. Zastosowanie zwolnienia jest bowiem uzależnione od tego, czy produkt końcowy wyprodukowany w tym procesie produkcyjnym nie będzie zawierał alkoholu.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, produktem końcowym przedstawionego procesu produkcyjnego jest smakowy napój bezalkoholowy. Napój ten nie będzie zawierał w swoim składzie alkoholu o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości tego napoju.

[…] użyje zatem alkohol etylowy zawarty w aromatach w procesie produkcyjnym produktu, który końcowo nie będzie zawierał alkoholu. Tym samym Spółka spełni wszystkie warunki materialne uprawniające do zastosowania zwolnienia dla alkoholu zawartego w aromatach na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

W tym miejscu Spółka pragnie również zaznaczyć iż w jej ocenie na powyższe zwolnienie nie ma wpływu okoliczność, iż […] zamierza w toku innej działalności wykorzystywać gotowy smakowy napój bezalkoholowy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka produkuje również alkoholowe piwa smakowe. Produkcja tych piw stanowi jednak osobny proces produkcyjny niż ten funkcjonujący na potrzeby wyprodukowania smakowych napojów bezalkoholowych.

Spółka wskazała, że produkcja piw smakowych polega na mieszaniu piwa będącego wyrobem akcyzowym ze smakowym napojem bezalkoholowym. Każdy z tych produktów tj. piwo smakowe, piwo oraz smakowy napój bezalkoholowy powstaje w odrębnym procesie produkcyjnym. Produkcja piwa smakowego obejmuje również inne czynności technologiczne i etapy produkcyjne niż te stosowane do produkcji smakowego napoju bezalkoholowego.

Co istotne, każdy z tych produktów (piwo smakowe, piwo oraz smakowy napój bezalkoholowy) stanowi samodzielny, zdatny jakościowo i przeznaczony do samodzielnej konsumpcji przez człowieka produkt.

Tym samym fakt, że do produkcji piwa smakowego […] planuje wykorzystywać napój bezalkoholowy nie może mieć wpływu na interpretację pojęcia „procesu produkcyjnego” funkcjonującego podczas produkcji smakowego napoju bezalkoholowego. Produkcja piwa smakowego jest inną produkcją i nie stanowi przedłużenia procesu produkcji napojów bezalkoholowych, gdyż te zostały już wyprodukowane.

Z punktu widzenia procesu produkcyjnego smakowy napój bezalkoholowy jest finalnym produktem. Spółka produkując zatem napój bezalkoholowy produkuje końcowy produkt, a nie surowiec. Napój ten jest jednak traktowany jako surowiec ale w stosunku do innego procesu produkcyjnego tj. produkcji piwa smakowego. Podobnie jak inny składnik tego piwa smakowego tj. piwo, które również powstaje w osobnym procesie produkcyjnym. Dopiero proces produkcyjny piwa smakowego obejmuje mieszanie ze sobą obu ww. gotowych produktów i tym samym jest osobnym procesem produkcyjnym.

Z powyższych względów odrębny proces produkcyjny piwa smakowego nie może stać na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia dla alkoholu zawartego w aromatach, gdyż ten nie jest używany do produkcji piw, lecz smakowych napojów bezalkoholowych, które jak wyżej wskazała Spółka nie zawierają w swoim składzie alkoholu i powstają w innym procesie produkcyjnym.

2. Aromaty, które utraciły cechy jakościowe

Spółka jako podmiot od wielu lat działający w sektorze produkującym napoje jest świadomy faktu, że w toku procesu produkcyjnego dochodzi do sytuacji w trakcie których następuje utrata danej części surowca lub produktu gotowego.

Jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, w trakcie procesu produkcji napojów bezalkoholowych może dojść do sytuacji, w której pracownik produkcyjny ustali, że aromat wykorzystywany w danym procesie produkcyjnym utraci pożądane cechy jakościowe (np. smak, zapach). W takiej sytuacji aromat wadliwy musi być zastąpiony nowym aromatem. Wadliwy aromat stanowi z kolei stratę produkcyjną tj. powstałą podczas procesu produkcji finalnego produktu.

Pomimo tego, że aromat nie został skutecznie wykorzystany w procesie produkcji Spółka stoi na stanowisku, że alkohol w nim zawarty podlega zwolnieniu na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień

W tym zakresie […] pragnie wskazać, że taki aromat (a tym samym alkohol) był używany w procesie produkcyjnym napojów bezalkoholowych, co odpowiada brzemieniu zwolnienia, o którym mowa powyżej. Fakt, iż w toku tego procesu zidentyfikowano, że aromat nie może końcowo posłużyć do wyprodukowania finalnego produktu i stwierdzona wada musi zostać wyeliminowana, nie może dyskwalifikować uznania, że aromat był używany w tym procesie produkcyjnym.

Brzmienie analizowanego zwolnienia wskazuje, że zwolnienie z akcyzy znajdzie zastosowanie jeżeli napój alkoholowy będzie używany w procesie produkcyjnym. Przepis ten nie wskazuje zatem, że używany alkohol musi być używany w całym procesie produkcyjnym.

Co istotne, gdyby uznać, że aromat zawierający alkohol, który na skutek zidentyfikowanych wad miałby być wyłączony z dalszego procesu produkcyjnego i z tego powodu podlegałby opodatkowaniu, wówczas w celu stosowania zwolnienia zasadne byłoby kontynuowanie wadliwego procesu produkcyjnego i tym samym wyprodukowania finalnie wadliwych produktów. Taki stan rzeczy powodowałby, że preferencje akcyzowe wywierałyby negatywny wpływ na działalność Spółki.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również fakt, że zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień - w odróżnieniu od innych zwolnień dla alkoholu etylowego - nie jest ograniczone do ilości ustalonej w dopuszczalnych normach zużycia. Nie oznacza to jednak, że zwolnieniu podlega alkohol bez jakichkolwiek ograniczeń. Tym ograniczeniem jest bowiem okoliczność, którą Spółka wskazała powyżej tj. użycie napojów w procesach produkcyjnych pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Biorąc pod uwagę, że utrata pożądanych właściwości aromatu następuje w procesie produkcji smakowych napojów bezalkoholowych Spółka będzie uprawniona zastosować względem alkoholu zawartego w tych aromatach zwolnienie, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

3. Deklarowanie alkoholu zużytego w zwolnieniu

Z dniem 1 lipca 2021 r. na skutek wejścia w życie nowelizacji ustawy akcyzowej [ustawa z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 694, dalej: nowelizacja ustawy akcyzowej)] zmianie uległy przepisy określające zasady składania deklaracji akcyzowych, w tym składanych za miesięczny okres rozliczeniowy.

Do 30 czerwca 2021 r. na mocy art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a więc również Spółka nie byli zobowiązani wskazywać w deklaracjach miesięcznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy akcyzowej, podatnicy od 1 lipca 2021 r. zostali zobowiązani wskazywać w deklaracjach miesięcznych również wyroby zwolnione z akcyzy.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy a tym samym również podatnikiem podatku akcyzowego, który w toku działalności składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięczne deklaracje akcyzowe oraz uiszcza akcyzę - przeważnie w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji piw.

Tym samym w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe tj. w efekcie korzystania przez […] ze zwolnienia dla alkoholu zawartego w aromatach Spółka powinna taki alkohol deklarować w deklaracji miesięcznej.

W ocenie Spółki, w zakresie ww. alkoholu zwolnionego prawidłowym postępowaniem będzie składanie do dotychczasowej miesięcznej deklaracji akcyzowej załącznika AKC-4/A dedykowanego dla alkoholu etylowego, w którym […] będzie wskazywał ilość zużytego w danym miesiącu alkoholu z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Ilość ta będzie obejmowała alkohol zwolniony zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 1 i 2 niniejszego wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

- w poz. 13 pod kodem CN 2203 00 - piwo otrzymywane ze słodu;

- w poz. 16 pod kodem CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;

- w poz. 17 pod kodem CN 2207 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

- w poz. 43 bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy - alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Art. 3 ustawy stanowi:

1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 92 ustawy:

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy:

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Art. 93 ust. 2 ustawy:

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Art. 94 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

2. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

Stosownie do art. 96 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1. musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby oznaczone kodami CN 2206 00 31 i 2206 00 39 oraz CN 2204 10, 2204 21 06, 2204 21 07, 2204 21 08, 2204 21 09, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2. niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

2. Produkcją napojów fermentowanych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie napojów fermentowanych, a także ich rozlew.

W myśl natomiast art. 97 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Wyrobami pośrednimi w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 94-96.

2. Produkcją wyrobów pośrednich w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów pośrednich, a także ich rozlew.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178, ze zm.):

Zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Jak stanowi § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy.

W myśl art. 21a ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2. obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy:

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,

2. obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Art. 21 ust. 3 ustawy:

Przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania:

1. w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3;

1a) w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24e ust. 1 albo art. 78 ust. 1 pkt 3b;

2. w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, obliczenia i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, o których mowa w art. 24 ust. 1;

3. do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy;

4. do importu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 27-29.

Zgodnie natomiast z art. 24e ustawy:

1. W zakresie wyrobów akcyzowych:

1. objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3,

2. wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy

- podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

1a. W przypadku gdy podatnik jest obowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 21a ust. 1, art. 24, art. 24a i art. 24b ust. 1, również wyrobów, o których mowa w ust. 1, nie składa deklaracji, o której mowa w ust. 1.

2. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, nie składają deklaracji podatkowych.

Wskazać także należy, że myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem zawartych we wniosku wątpliwości zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ jest związany m.in. z indywidualnym opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego oraz zasadami i regułami interpretacyjnymi, do których należy m.in. zasada ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia, zgodnie z którą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie należy rozszerzać poza rozumienie pojęć użytych w ustawie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla alkoholu etylowego zawartego w aromatach wykorzystywanych do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych, które będą następnie wykorzystywane do produkcji piw smakowych.

W ocenie Wnioskodawcy takie zwolnienie przysługuje. Z tym jednak stanowiskiem Organ nie może się zgodzić.

Przepis budzący wątpliwości Spółki, o którego interpretację wystąpiła, zwalnia od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu (pozostałe warunki formalnie nie są przedmiotem wniosku, i zgodnie z opisem sprawy będą spełnione).

Analizowana zatem regulacja wymaga aby napoje alkoholowe użyte zostały do procesów produkcyjnych, przy czym produkt końcowy tych procesów produkcyjnych nie może zawierać alkoholu. Zdaniem Organu kluczem do rozpatrzenia wątpliwości w tym zakresie staje się znaczenie „produktu końcowego”.

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, w procesie ustalania treści obowiązującej normy prawnej fundamentalne znaczenie ma to co twórcy tej normy prawnej ujęli w przepisach i co – dokonując ich wykładni – można wyprowadzić z uchwalonej regulacji prawnej. Pod normę prawną o w ten sposób ustalonej treści (czyli pod podatkowy stan faktyczny zawarty w treści ustawy) należy subsumować zachowanie już zrealizowane przez podatnika lub zachowanie, które dopiero zostanie podjęte (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 779/17).

Jak zauważa WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 80/19 (a także w orzeczeniu z 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 264/17 oraz WSA w Krakowie w orzeczeniu z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 542/19), w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 r., s. 196). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Produkt końcowy jest synonimem sformułowania produkt finalny, produkt gotowy (https://synonim.net/synonim/produkt+ko%C5%84cowy) i definiowany jest w różnych źródłach jako:

· Produkty gotowe, produkty finalne, produkty końcowe – własne produkty przedsiębiorstwa, których technologiczny proces wytwórczy został zakończony i zostały przekazane zamawiającemu do odbioru (usługi), bądź zostały przekazane do magazynu lub bezpośrednio do odbiorcy (wyroby gotowe) - https://pl.wikipedia.org/wiki/Produkty_gotowe;

· Wyrób gotowy - wyrób własnej produkcji, którego proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane. Wyrobem gotowym może być zarówno produkt ostateczny, który trafia do klienta (sklepu, hurtowni, czy klienta detalicznego), jak i półprodukt, który trafi do innej fabryki czy przetwórni. Innymi słowy, możemy powiedzieć, że jest to wynik ostateczny działania produkcyjnego, jednego danego przedsiębiorstwa produkcyjnego - https://pl.wikipedia.org/wiki/Wyr%C3%B3b_gotowy

· Produkt gotowy jest efektem wszelkiego rodzaju gospodarczej działalności, przeznaczonym do sprzedaży. Jest to określenie które może być w różny sposób definiowane jak i interpretowane. Najczęściej zamiennie używanymi słowami jest towar, dobro, wyrób lub artykuł. W słowniku towaroznawczym możemy przeczytać że jest to wyrób pracy ludzkiej który w efekcie końcowym trafia do sprzedaży. Dzięki swojej użyteczności zaspokaja dane potrzeby materialne jak i niematerialne człowieka. Posiada cenę i odpowiednią handlową postać. Ma swoją wartość oraz wartość użytkową (P. Przybyłowski, 2008) - https://mfiles.pl/pl/index.php/Produkt_gotowy

· wyroby gotowe - towary robione seryjnie i sprzedawane w sklepie - https://sjp.pwn.pl/sjp/wyroby-gotowe;2540517.html

· produkt - to, co zostało wyprodukowane i jest przeznaczone na sprzedaż -https://sjp.pwn.pl/slowniki/produkt.html

Powyższe prowadzi do wniosku, że produktem końcowym o którym mowa w treści § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jest produkt, który nie będzie już w żaden sposób przetwarzany przez podmiot korzystający ze zwolnienia i który ma trafić do odbiorcy.

W ocenie Organu taka sytuacja nie ma miejsca w zakresie sformułowanego pytania nr 1.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie nabywał aromaty zawierające w swym składzie alkohol etylowy. Nabyte aromaty będą następnie wykorzystywane do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych, które z kolei będą wykorzystywane do produkcji piw smakowych będących wyrobami akcyzowymi i smakowych piw bezalkoholowych. Co istotne, zgodnie z opisem sprawy, smakowe napoje bezalkoholowe nie będą wprowadzane na rynek, będą stanowiły u Wnioskodawcy surowiec do produkcji innych wyrobów.

Zdaniem zatem Organu smakowe napoje bezalkoholowe nie są produktami końcowymi o których mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Produktem końcowym (w zakresie o jaki pyta Wnioskodawca w treści pytania nr 1) jest piwo smakowe klasyfikowane do kodu CN 2206, które będzie zawierało od 2% do 4,6% alkoholu etylowego.

Tym samy produkt końcowy będzie zawierał alkohol etylowy (pow. 1,2%). W konsekwencji w tym też zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Organ w tym miejscu podkreśla, że już w treści pytania nr 1 Spółka samodzielnie wskazuje co jest w istocie produktem końcowym. Co więcej, także we własnym stanowisku traktuje smakowe napoje bezalkoholowe jako surowce do produkcji piwa smakowego.

Organ nie podziela zatem argumentacji Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, uznając je za nieprawidłowe.

Wskazać równocześnie należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, z uwagi m.in. na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, na podstawie którego wygaśnie obowiązek podatkowy względem alkoholu etylowego zawartego w aromatach.

Mechanizm ten ma za zadanie zachowanie jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych. Przedstawione skutki zachodzą przy tym niezależnie od tego, czy wyroby akcyzowe zostały zużyte bezpośrednio w procesie produkcyjnym, czy też doszło do ich pośredniego zużycia.

W objętej wnioskiem sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do wyrobu akcyzowego (smakowego piwa alkoholowego) wytworzonego z udziałem surowca stanowiącego wyrób akcyzowy (alkoholu zawartego w aromatach). Wygaśnie natomiast zobowiązanie względem alkoholu etylowego zawartego w aromatach.

Przedmiotem pytania nr 2 jest możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia dla zawartego w aromatach alkoholu, który w trakcie produkcji napojów bezalkoholowych utraci cechy jakościowe i z tego względu musi zostać utylizowany.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że może wystąpić sytuacja, w której pracownik produkcyjny Spółki ustali, że dany surowiec, w tym aromat zawierający alkohol utraci pożądane cechy jakościowe. W tej sytuacji pozbawiony jakości surowiec musi zostać przez Spółkę zutylizowany. W tym zakresie Spółka zamierza mieszać pozbawione pożądanych właściwości aromaty razem z pozostałymi powstającymi w Spółce odpadami i przekazywać je do utylizacji firmie zewnętrznej. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku gdy dana partia smakowego napoju bezalkoholowego nie będzie spełniała wymagań jakościowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie Organ zauważa, że z przedstawionego opisu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami.

W pierwszym utrata przydatności aromatu i w konsekwencji brak możliwości jego użycia do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych nastąpi przed jego wykorzystaniem do produkcji, co potwierdza Wnioskodawca wskazując, że zostanie zastąpiony nowym aromatem. Nie można zatem w tej sytuacji uznać, że doszło do użycia napoju alkoholowego (alkoholu etylowego zawartego w aromacie) do procesów produkcyjnych.

Druga sytuacja dotyczy aromatu, który został już użyty w produkcji smakowych napojów bezalkoholowych i to te napoje nie będą spełniały wymagań jakościowych.

Biorąc zatem pod uwagę, że alkohol etylowy zawarty w aromatach jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy a wyprodukowane smakowe napoje bezalkoholowe nie będą zawierały alkoholu (będą zawierały 0,05%), w sprawie winny znaleźć zastosowanie zdaniem Organu dwa odrębne zwolnienia.

W pierwszym przypadku, tj. w sytuacji braku możliwości użycia aromatu do produkcji smakowych napojów bezalkoholowych nie znajdzie zastosowania zdaniem Organu zwolnienie określone w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Opisana we wniosku sytuacja nie odpowiada przesłankom określonym w tym przepisie – nie dojdzie do użycia napoju alkoholowego (alkoholu etylowego zawartego w aromacie) do procesów produkcyjnych.

W ocenie Organu ta sytuacja może jednak być objęta innym zwolnieniem - określonym w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zgodnie z którym:

1. Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone w składzie podatkowym

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz przedstawiciel naczelnika urzędu celno-skarbowego, jeżeli był obecny przy czynności zniszczenia.

Z kolei w drugim przypadku, tj. w sytuacji w której aromat (zawierający alkohol etylowy) zostanie użyty w produkcji smakowych napojów bezalkoholowych i to te napoje nie będą spełniały wymagań jakościowych, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W tej bowiem wyjątkowej sytuacji wyprodukowany smakowy napój bezalkoholowy będzie spełniał przesłanki aby uznać go za produkt końcowy, który nie zawiera alkoholu.

Organ nie podziela zatem w całości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, uznając je za nieprawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie spoczywających na nim obowiązków deklaracyjnych (pytanie nr 3), zaznaczyć należy, że od 1 lipca 2021 r. ustawodawca zmodyfikował zasady dotyczące obowiązku składania deklaracji. Na mocy nowelizacji ustawy (ustawa z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2021 r. poz. 694 i ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2021 r. poz. 2427), od 1 lipca 2021 r., wprowadzono nowy obowiązek składania deklaracji przez podatników za okres kwartalny (formularz AKC-KZ, którego wzór zawiera załącznik nr 19 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego, Dz.U. z 2021 r. poz. 2436), który co do zasady dotyczy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy oraz opodatkowanych zerową stawką akcyzy i wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, dla których nie wystąpi obowiązek złożenia deklaracji za okresy miesięczne.

Niemniej jeśli podatnik względem wyrobów akcyzowych składa deklaracje za okresy miesięczne, w których wykazuje zarówno wyroby opodatkowane stawką pozytywną, stawką zerową lub wyroby zwolnione, to takich podatników zgodnie z treścią art. 24e ust. 1a ustawy nowy obowiązek składania deklaracji za okresy kwartalne, wynikający z art. 24e ustawy, nie będzie dotyczył.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięczne deklaracje akcyzowe.

Równocześnie z zakresu objętego pytaniem nr 2, wynika prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia (w odpowiednim zakresie i wg określonej podstawy prawnej), dla alkoholu etylowego zawartego w aromatach nabytego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, Spółka jako podatnik składający deklaracje miesięczne o których mowa w art. 21 ust. 2 ustawy, w sytuacji zastosowania zwolnienia (w zakresie dotyczącym pytania nr 2) dla alkoholu etylowego zawartego w aromatach, powinna w tej deklaracji wskazywać ilość zwolnionego w danym miesiącu alkoholu zawartego w aromatach.

W tym więc zakresie racje ma Wnioskodawca, tj. powinien w deklaracji miesięcznej uwzględnić wyroby opodatkowane i wyroby objęte zwolnieniem (w odpowiednim zakresie).

Niemniej treść sformułowanego pytania nr 3 uzależnia ocenę stanowiska Spółki w tym zakresie od prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2. Z uwagi więc na fakt, że Organ nie może ocenić stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 i 2 za prawidłowe, a zakresem zwolnienia może być objęta jedynie część alkoholu etylowego zawartego w aromatach, w tym w oparciu o inną podstawę prawną, Organ nie może uznać stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym sposobu wypełniania obowiązków deklaracyjnych (pytanie nr 3), uznać należy zatem całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu objętego sformułowanymi pytaniami. Nie rozstrzyga tym samym w zakresie m.in. produkcji bezalkoholowego piwa smakowego i spełnienia pozostałych warunków do zastosowania zwolnień.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).