0111-KDIB3-3.4013.245.2021.2.JS

Interpretacja indywidualna

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą produkcji i sprzedaży aromatów do tytoniu, gliceryny aromatyzowanej oraz innych produktów nieprzeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 16 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą produkcji i sprzedaży aromatów do tytoniu, gliceryny aromatyzowanej oraz innych produktów nieprzeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 listopada 2021 r. (data wpływu 24 listopada 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 8 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.245.2021.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) prowadzi przedsiębiorstwo, którego głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż następujących rodzajów produktów:

1. aromatów do tytoniu;

2. gliceryny aromatyzowanej przeznaczonej do wykorzystania w kominkach zapachowych, do aromatyzowania płynów do dezynfekcji oraz do aromatyzowania tytoniu;

3. gliceryny roślinnej (99,5%/ 100 ml);

4. glikolu propylenowego (99,9%/ 100 ml).;

5. pustych buteleczek do aromatów o różnych pojemnościach.

Zdecydowana większość produktów sprzedawana jest do hurtowni oraz dystrybutorów, którzy posiadają w sprzedaży również płyny do papierosów elektronicznych, wyroby tytoniowe, płyny do fajek wodnych, a także inne aromaty do tytoniu. Pozostała część sprzedaży trafia do sklepów detalicznych oraz konsumentów dokonujących zakupów za pośrednictwem internetowego sklepu Wnioskodawczyni.

W zakresie wykorzystania produkowanych towarów, zamierzeniem Spółki jest, aby konsument nabył dany aromat i zgodnie z własnymi preferencjami samodzielnie zmieszał go z posiadanym tytoniem, bądź w zależności od produktu wykorzystał w kominku zapachowym lub do aromatyzowania płynów do dezynfekcji. Oferowane produkty dają także możliwość tworzenia własnych mieszanek zapachowych, co nie ma jednak wpływu na przeznaczenie produktu.

Właściwy sposób użytkowania produktu, zgodny z jego przeznaczeniem wynika zarówno z informacji zamieszczonych na etykietach, jak i dokładnego opisu i instrukcji użytkowania znajdujących się na stronie internetowej Wnioskodawczyni. Zgodnie z instrukcją użytkowania aromat służy do skropienia posiadanego przez użytkownika tytoniu, rozłożonego na płaskiej powierzchni, który następnie powinien zostać szczelnie zamknięty, w celu uzyskania walorów zapachowych.

Aromaty do tytoniu, ze względu na fakt iż stanowią koncentrat samego aromatu nie nadają się do samoistnego palenia, bez wcześniejszego przetworzenia, zmieszania z tytoniem albo rozcieńczenia. Również gliceryna aromatyzowana, ze względu na wysoką zawartość aromatu w składzie nie nadaje się do bezpośredniego palenia bez dalszego przetworzenia.

Towary produkowane przez Spółkę i przeznaczane przez nią do sprzedaży nie nadają się do palenia, jeżeli nie zostaną połączone z tytoniem lub w inny sposób rozcieńczone lub przetworzone. Aromaty nie zawierają w swoim składzie tytoniu, a także nie są wytwarzane i sprzedawane jako wyroby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub jako baza do produkcji płynu do takich papierosów.

Parametry techniczne aromatów do tytoniu nie pozwalają na wykorzystanie ich w papierosach elektronicznych. Bezpośrednie użycie tego produktu w papierosie elektronicznym mogło by całkowicie uszkodzić taki sprzęt. Uwzględniając parametry techniczne gliceryny aromatyzowanej stwierdzić należy, że teoretycznie umożliwiają one zastosowanie tego produktu w papierosie elektronicznym.

Pismem z 18 listopada 2021 r. (data wpływu 24 listopada 2021 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy opis o następujące informacje:

Będące w ofercie Wnioskodawczyni aromaty do tytoniu, gliceryna aromatyzowana, glikol propylenowy oraz gliceryna roślinna są produkowane oraz oferowane na sprzedaż wyłącznie jako wyroby nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych i nieprzeznaczone jako baza do dalszej produkcji tego płynu.

Niewielka część asortymentu Wnioskodawczyni zawiera w swoim składzie alkohol etylowy, który jest nośnikiem aromatu. W większości produktów nośnikiem aromatu jest glikol propylenowy. Procentowa zawartość alkoholu etylowego w Produktach Wnioskodawczyni jest zróżnicowana i co do zasady nie przekracza 20%. W sporadycznych, jednostkowych przypadkach procentowa zawartość alkoholu przekracza wskazana wartość i może wynosić do ok. 90%. Wnioskodawczyni nie zakupuje bezpośrednio alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji Aromatów. Gotowy aromat spożywczy jest kupowany przez Wnioskodawczynię od producenta, a następnie rozlewany do opakowań o mniejszej pojemności.

Jeżeli w składzie któregokolwiek z produktów znajduje się alkohol etylowy, to podatek akcyzowy od tego alkoholu jest płacony przez producenta aromatu spożywczego, od którego Wnioskodawczyni nabywa gotowy aromat. Zapłata akcyzy wynika między innymi z faktury zakupu towaru.

Produkty oferowane przez Wnioskodawczynię nie zawierają w swoim składzie tytoniu lub suszu tytoniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym produkcja i sprzedaż aromatów do tytoniu, gliceryny aromatyzowanej oraz innych produktów oferowanych przez Wnioskodawczynię będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym produkcja i sprzedaż aromatów do tytoniu gliceryny aromatyzowanej oraz innych produktów oferowanych przez Wnioskodawczynię w Polsce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.; dalej u.p.a.) stanowi, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a przez wyroby akcyzowe rozumieć należy wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr Ido ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 u.p.a. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są:

1. produkcja wyrobów akcyzowych;

2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przywołane wyżej regulacje prawne jednoznacznie wskazują, iż ustawa o podatku akcyzowym zawiera zamknięty katalog zdarzeń prawnych, których zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Dana czynność nie powoduje powstania obowiązku, jeżeli nie została wprost wskazana w ustawie. W tym miejscu podkreślenia wymaga również podstawowa dla akcyzy zasada jednofazowości (jednokrotności opodatkowania), wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a., który stanowi że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Ze względu na specyfikę towarów produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawczynię rozważyć należy możliwość ich klasyfikacji do następujących grup wyrobów akcyzowych:

1. płyn do papierosów elektronicznych

2. wyrób nowatorski

3. wyrób opodatkowany na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym .

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. przez płyn do papierosów elektronicznych rozumieć należy roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10.07.2020 r., nr 0111-KDIB3-3 4013.96.2020.2.JS, kryterium decydującym o możliwości kwalifikacji danego roztworu jako płynu do papierosów elektronicznych jest jego przeznaczenie.

Kryterium to nie jest spełnione, gdy określone substancje nie są produkowane, ani sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jako płyn do papierosów elektronicznych, ani jako baza do produkcji takich płynów. Podkreślić należy, że roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako bazę do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do produkcji tego płynu, (por. interpretacja indywidualna z dnia 8.11.2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.200.2018.2.JS). Należy jednak podkreślić, iż Wnioskodawczyni nie jest takim podmiotem, mogą nim być co najwyżej jej klienci (nabywcy aromatów). Odnośnie tej kwestii podnieść należy także, iż sprzedając aromat, Spółka sprzedając swoje produkty nie może i nie ma takiej możliwości, aby w pełni weryfikować sposób wykorzystania czy przeznaczenia tych produktów w dalszej produkcji u swoich klientów czy odbiorców (por. interpretacja indywidualna z dnia 27.01.2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.277.2019.1.MK).

Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno językowa wykładnia przepisów, jak i praktyka interpretacyjna i orzecznicza zgodnie potwierdzają tezę, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego produktu jako płynu do papierosów elektronicznych jest jego przeznaczenie. Zatem skład gliceryny aromatyzowanej nie może decydować o jej kwalifikacji i przeznaczeniu. Literalne brzmienie relewantnych przepisów jak i ich ratio legis nie pozwala na uznanie, że każda mieszanina gliceryny i glikolu oraz – ewentualnie – dodatkowych składników chemicznych jak aromaty i inne dodatki, stanowi wyrób akcyzowy. Dopiero spełnienie warunku funkcjonalnego, tj. przeznaczenia wyrobu jako produktu finalnego podlegającego zastosowaniu w papierosach elektronicznych, oznaczać będzie, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego produkcja lub konfekcjonowanie skutkować będzie powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (por. interpretacja indywidualna z dn. 29.06.2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.76.2018.1.JS oraz interpretacja indywidualna z dn. 16.07.2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.124.2021.2.JS)

Podobna teza została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dn. 10.07.2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.96.2020.2.JS, w której stwierdzono, iż ustawa o podatku akcyzowym, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot, ale spełniona musi być koniunkcja: przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol) i przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeśli spełniona jest tylko jedna z przesłanek tej koniunkcji, tj. jest to roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol, ale nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to nie staje się towarem zwolnionym z akcyzy, ale tej ustawie w ogóle nie podlega.

Wobec tego uznać należy, iż produkowane przez Spółkę aromaty do tytoniu, gliceryna aromatyzowana oraz inne produkty nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych i jako takie nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Nie są one bowiem w żaden sposób przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jako płyn do papierosów elektronicznych, ani jako baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

Uwzględniając, że przedmiotowe produkty nie zawierają w składzie tytoniu, suszu tytoniowego, ani odrębnie płynu do papierosów elektronicznych, uznać należy, że nie są one wyrobami nowatorskimi. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 36 u.p.a. przez wyroby nowatorskie rozumieć należy wyroby będące:

a) mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,

b) mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

- inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

Wobec powyższego jednoznacznie uznać należy, że produkty Wnioskodawczyni nie stanowią wyrobów nowatorskich, ze względu na swój skład i jako takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Następnie rozważyć należy możliwość powstania obowiązku podatkowego wobec Wnioskodawczyni na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z przywołanym przepisem produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Zdaniem Spółki, aromaty do tytoniu, gliceryna aromatyzowana oraz inne oferowane przez nią produkty nie powinny być uznane za wyrób akcyzowy na mocy art. 98 ust. 8 u.p.a., gdyż nie spełniają kryteriów ustalonych w art. 98 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 5, tzn. nie stanowią m.in.:

1. produktu zrolowanego który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

2. produktu który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, wskazane zostały papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W poz. 46 ww. załącznika, bez względu na kod CN wymieniono płyn do papierosów elektronicznych. Z kolei w poz. 47 tego załącznika ustawodawca wskazał bez względu na kod CN wyroby nowatorskie.

Jak stanowi art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy;

2. tytoń do palenia;

3. cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Stosownie do art. 98 ust. 8 ustawy, produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy, papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Z kolei za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Natomiast wyroby nowatorskie, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy, to wyroby będące:

a) mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,

b) mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

- inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. produkcja wyrobów akcyzowych;

2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99 ust. 1 ustawy.

Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew – art. 99b ust. 1 ustawy.

Produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie – art. 99c ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zajmuje się produkcją i sprzedażą do kontrahentów i konsumentów m.in. aromatów do tytoniu, gliceryny aromatyzowanej przeznaczonej do wykorzystania w kominkach zapachowych, do aromatyzowania płynów do dezynfekcji oraz do aromatyzowania tytoniu, gliceryny roślinnej (99,5%/ 100 ml) oraz glikolu propylenowego (99,9%/ 100 ml). Spółka powzięła wątpliwość, czy produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do tego opisu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w myśl powyższych przepisów za „tytoń do palenia” uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Ponadto, za tytoń do palenia uważa się również produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 ustawy. Zatem akcyzie mogą podlegać produkty, które nie zawierają tytoniu ale spełniają kryteria określone w przepisie art. 98 ust. 5 ustawy. Z opodatkowania akcyzą wyłączono natomiast wyroby, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Przy czym, zaznaczenia wymaga, że sytuacja ta nie jest przedmiotem wniosku.

W świetle art. 98 ust. 8 w związku z ust. 5 pkt 1 tego przepisu, kryterium rozstrzygającym, czy wyrób niezawierający tytoniu należy uznać za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Przy czym należy zauważyć, że jako wyrób „nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego” należy również rozumieć wyrób nadający się do palenia np. w fajce wodnej. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych pod warunkiem, że nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15).

Z kolei w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest więc katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danego wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jego przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych wyrobów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, a także samego glikolu lub gliceryny (niezmieszanych z innymi substancjami) - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj, składniki tego wyrobu czy też miejsce jego sprzedaży. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, czystego glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Podobnie jak w przypadku tytoniu do palenia, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych katalog wyrobów uznawanych za ten płyn nie jest zamknięty – co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi..

Podkreślenia wymaga, że roztwory i bazy do roztworów zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, aromaty i inne wyroby należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący nabycia, produkcji, jak i oferujący ww. wyroby na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego roztworu, pozostawiając podmiotom dowolność w tym zakresie.

Wskazania wymaga również, że wyroby takie jak glikol, gliceryna czy aromaty, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone/sprzedane jako wyroby nieakcyzowe, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Z kolei w odniesieniu do wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a i b ustawy, warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, jak również wyroby zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny, inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, produkty oferowane przez Wnioskodawczynię nie zawierają w swoim składzie tytoniu lub suszu tytoniowego. Zamierzeniem Spółki jest aby konsument nabył dany aromat i zgodnie z własnymi preferencjami samodzielnie zmieszał go z posiadanym tytoniem, bądź w zależności od produktu wykorzystał w kominku zapachowym lub do aromatyzowania płynów do dezynfekcji. Oferowane produkty dają także możliwość tworzenia własnych mieszanek zapachowych, co nie ma jednak wpływu na przeznaczenie produktu. Właściwy sposób użytkowania produktu, zgodny z jego przeznaczeniem wynika zarówno z informacji zamieszczonych na etykietach, jak i dokładnego opisu i instrukcji użytkowania znajdujących się na stronie internetowej Wnioskodawczyni. Zgodnie z instrukcją użytkowania, aromat służy do skropienia posiadanego przez użytkownika tytoniu, rozłożonego na płaskiej powierzchni, który następnie powinien zostać szczelnie zamknięty, w celu uzyskania walorów zapachowych.

Aromaty do tytoniu nie nadają się do samoistnego palenia, bez wcześniejszego przetworzenia, zmieszania z tytoniem albo rozcieńczenia. Również gliceryna aromatyzowana, ze względu na wysoką zawartość aromatu w składzie nie nadaje się do bezpośredniego palenia bez dalszego przetworzenia. Towary produkowane przez Spółkę i przeznaczane przez nią do sprzedaży nie nadają się do palenia, jeżeli nie zostaną połączone z tytoniem lub w inny sposób rozcieńczone lub przetworzone.

Produkty będące w ofercie Spółki są produkowane oraz oferowane na sprzedaż wyłącznie jako wyroby nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych i nieprzeznaczone jako baza do dalszej produkcji tego płynu. Niewielka część asortymentu Wnioskodawczyni zawiera w swoim składzie alkohol etylowy, który jest nośnikiem aromatu. W większości produktów nośnikiem aromatu jest glikol propylenowy. Procentowa zawartość alkoholu etylowego w produktach Wnioskodawczyni jest zróżnicowana i co do zasady nie przekracza 20%. W sporadycznych, jednostkowych przypadkach procentowa zawartość alkoholu przekracza wskazana wartość i może wynosić do ok. 90%. Wnioskodawczyni nie zakupuje bezpośrednio alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji Aromatów. Gotowy aromat spożywczy jest kupowany przez Wnioskodawczynię od producenta, a następnie rozlewany do opakowań o mniejszej pojemności. Jeżeli w składzie któregokolwiek z produktów znajduje się alkohol etylowy, to podatek akcyzowy od tego alkoholu jest płacony przez producenta aromatu spożywczego, od którego Wnioskodawczyni nabywa gotowy aromat. Zapłata akcyzy wynika między innymi z faktury zakupu towaru.

Parametry techniczne aromatów do tytoniu nie pozwalają na wykorzystanie ich w papierosach elektronicznych. Bezpośrednie użycie tego produktu w papierosie elektronicznym mogło by całkowicie uszkodzić taki sprzęt.

Stosownie do powyższego opisu, wskazać należy że przedmiotowe produkty, tj. aromaty, gliceryna aromatyzowana, glikol i gliceryna, które nie nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego – nie wypełniają dyspozycji z przepisu art. 98 ust. 1, 5 i 8 ustawy. Tym samym, nie będą one zaliczane do tytoniu do palenia.

Ponadto, Spółka wskazała wprost w uzupełnieniu wniosku, że produkty oferowane przez nią do sprzedaży nie zawierają w swoim składzie tytoniu lub suszu tytoniowego. Oznacza to, że wyroby te nie stanowią mieszaniny, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, a zatem nie spełniają również kryterium uznania ich za wyroby nowatorskie w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jednocześnie, w treści stanu faktycznego wprost wskazano, że wszystkie będące w ofercie Wnioskodawczyni produkty są produkowane oraz oferowane na sprzedaż wyłącznie jako wyroby nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych i nieprzeznaczone jako baza do dalszej produkcji tego płynu. W konsekwencji, przedmiotowych aromatów, gliceryny aromatyzowanej, glikolu i gliceryny nieprzeznaczonych przez Spółkę wykorzystania w papierosach elektronicznych nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Równocześnie z opisu sprawy nie wynika, by wskazane produkty stanowiły jakiekolwiek inne wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, których produkcja i sprzedaż przez Spółkę podlegałaby opodatkowaniu akcyzą.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania przedstawionego we wniosku należało więc uznać za prawidłowe.

Organ zastrzega, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawczyni i została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym przedmiotowe produkty nie nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia, nie są przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych i nie zawierają w składzie tytoniu ani suszu tytoniowego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie Organ podkreśla, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku jest podstawą do wydania rozstrzygnięcia. Natomiast stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku dane wyroby oferowane przez podmiot na sprzedaż z uwagi na swój charakter, skład i właściwości są, czy też nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych – a tym samym, czy spełniają kryterium wyrobów akcyzowych – może być dokonywane wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego przez właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowe. Organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje natomiast takiej oceny. To w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego właściwy organ może badać okoliczności sprawy i przesądzić, czy nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Tym samym wyroby takie jak np. płyn do aromatyzowania tytoniu czy do aromatyzowania płynów do dezynfekcji, z uwagi m.in. na swój skład chemiczny i właściwości mogą zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych – jednak ocena ta może zostać dokonana wyłącznie w związku z kontrolą stanu rzeczywistego, a nie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nadmienić również należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią o tym, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego produktu. Należy jednakże zaznaczyć, że to w gestii podmiotu dokonującego obrotu i sprzedaży roztworów zawierających m.in. glikol i glicerynę, aromatów oraz baz (składników) do tych roztworów leży właściwe wykazanie (uprawdopodobnienie) tego przeznaczenia. W szczególności ma to znaczenie w przypadku wyrobów, które mogą zostać wykorzystane w e-papierosach – w tym znaczeniu, że są to wyroby których charakter, skład i właściwości wskazują na takie właśnie przeznaczenie.

Odnosząc się natomiast do powołanych w stanowisku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że interpretacje te wydawane są zawsze w indywidualnych sprawach podatników oraz – choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych właśnie podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia – to dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.