0111-KDIB3-3.4013.189.2021.2.WR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu – 27 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z 29 września 2021 r. (data wpływu: 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego jest:

- nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przeprowadzonymi zmianami konstrukcyjnymi w pojeździe ciężarowym zmieniających rodzaj tego pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego (Ambulans typu A, B, i C);

- prawidłowe w zakresie statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku akcyzowego z tytułu wykonanych zmian konstrukcyjnych zmieniających pojazd ciężarowy na specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

- nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe ciężarowym zmieniających rodzaj tego pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

- nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą pojazdu stanowiącego specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do opisanych specjalistycznych środków transportu sanitarnego;

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku złożenia deklaracji AKC-US.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 29 września 2021 r. (data wpływu: 7 października 2021 r.), które stanowiło odpowiedź na wezwanie Organu z 17 września 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.189.2021.1.WR.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie:

- powstania obowiązku podatkowego w związku z przeprowadzonymi zmianami konstrukcyjnymi w pojeździe ciężarowym zmieniających rodzaj tego pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego (Ambulans typu A, B, i C);

- statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku akcyzowego z tytułu wykonanych zmian konstrukcyjnych zmieniających pojazd ciężarowy na specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

- momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe ciężarowym zmieniających rodzaj tego pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

- ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą pojazdu stanowiącego specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

- zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do opisanych specjalistycznych środków transportu sanitarnego;

- obowiązku złożenia deklaracji AKC-US.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

[…] (dalej „Spółka”) wykonuje działalność w zakresie sprzedaży ambulansów typu A, B i C. Spółka nabywa nowe pojazdy […]. Dotychczas Spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie pojazdów zwolnionych od podatku akcyzowego lub niepodlegających temu podatkowi. Spółka dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wymagania te określa Polska Norma PN EN 1789 +A2, która zastąpiła Polską Normę PN EN 1789 + A1. Wszystkie ambulanse produkowane są zgodnie z Polską Normą PN EN 1789 +A2 „Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe”, która następująco definiuje poszczególne typy ambulansów:

− typ A - ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego,

− typ B - ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjenta,

− typ C - ruchoma jednostka intensywnej opieki - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Samochodem bazowym są samochody ciężarowe, klasyfikowane zgodnie z kodem CN 8704 (samochody przeznaczone do przewozu ładunków). Spółka nabywa nowe pojazdy bazowe w Polsce od dostawcy pojazdów (pojazdy w chwili nabycia znajdują się na terytorium Polski). Spółka nie dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz przemieszczenia pojazdów bazowych z innych krajów UE.

Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu, a następnie sprzedaje przebudowany pojazd.

Zabudowa może być dokonywana w bryle nadwozia (furgon) lub na platformie lub podwoziu, w formie umieszczonego na pojeździe kontenera. Polska Norma dla każdego typu ambulansu przewiduje listę wyposażenia zamieszczoną w tej normie. Spółka sprzedaje ambulanse ze stanem wyposażenia wg zapisów specyfikacji istotnych warunków zamówienia (siwz) lub zamówienia złożonego przez nabywcę (gdy dostawa nie odbywa się w ramach zamówień publicznych). Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę może być:

1. ambulans wraz z wyposażaniem zgodnym z normą,

2. ambulans bez wyposażenia, lub bez niektórych elementów wyposażenia, które przewiduje norma.

Powyższe wynika z faktu, że w zależności od potrzeb kupującego przedmiotem sprzedaży może być sam pojazd - kupujący może posiadać własne wyposażenie (np. z innego ambulansu). Mogą występować przypadki, w których kupujący w specyfikacji zamówienia lub zapytaniu ofertowym (gdy sprzedaż następuje poza zamówieniami publicznymi) określa specyfikację pojazdu w sposób odbiegający od normy w zakresie wyposażenia. Spółka dokonuje nabycia pojazdu bazowego oraz przebudowy tego pojazdu kierując się wydaną na jej wniosek interpretacją z dnia 14 czerwca 2016 r. znak IPPP3/4513-49/16-3/MC. Z interpretacji wynika, że „Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 110a ust. 1 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży przed pierwszą rejestracją ambulansów typu B i C bez niektórych elementów wyposażenia wymienionych w tablicach 9-19 Polskiej Normy PN-EN 1789+A1. Na podstawie cytowanego powyżej art. 110a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Pod pojęciem „wyroby medyczne”, o którym mowa w art. 110a ustawy należy rozumieć „Wyroby medyczne” wskazane w pkt 6 Polskiej Normy PN-EN 1789+A1. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy nie jest konieczne aby samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej (tj. ambulans drogowy typu B - ambulans ratunkowy oraz ambulans drogowy typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki) był wyposażony w elementy wskazane w pkt 6 Polskiej Normy PN-EN 1789+A1 zawierającym wykaz minimalnego wyposażenia przewożonego w ambulansach drogowych (Tablice 9-19 Polskiej Normy PN-EN 1789+A1). Zatem w analizowanej sprawie sprzedaż przed pierwszą rejestracją ambulansów typu B i C budowanych zgodnie z Polską Normą PN EN 1789+A1 bez niektórych elementów wyposażenia (innych niż wyroby medyczne) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 110a ust. 1 ustawy”.

Polska Norma określa wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami. Zawiera wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Stosuje się ją do ambulansów drogowych, w których istnieje możliwość transportu na noszach co najmniej jednej osoby. Wymagania określono dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Są to: ambulans do transportu pacjentów (typy A1, A2), ambulans ratunkowy (typ B) i ruchoma jednostka intensywnej opieki (typ C). Norma ta określa ogólne wymagania dotyczące wyrobów medycznych przewożonych w ambulansach drogowych i używanych w tych ambulansach oraz poza szpitalami i klinikami w sytuacjach, gdy warunki otoczenia mogą różnić się od normalnych warunków wewnątrz tych pomieszczeń, tj. wskazanie jakie wyroby winny znajdować się na wyposażeniu ambulansu danego typu. Norma PN EN 1789+A2 nie określa szczegółowych cech technicznych i jakościowych wyrobów medycznych i wyposażenia, jakie mają znajdować się na wyposażeniu karetki. Cechy techniczne i jakościowe określone są dla poszczególnych wyrobów w odrębnych normach. Na przykład norma PN EN 1865 określa cechy urządzenia do przenoszenia pacjenta stosowanego w ambulansach drogowych - Część 3: Nosze o zwiększonej wytrzymałości stosowane do dużych obciążeń.

W treści Normy w pkt 6.5. Normy PN EN 1789+ A2. Wykaz wyposażenia w tablicach od 9 - 19 określono minimalne wyposażenie w ambulansie drogowym zgodnie z typem ambulansu A1, A2, B i C. Ponadto w Normie wskazano, że jeżeli przepisy krajowe dotyczące wyposażenia są sprzeczna z Tablicami od 9 - 19, należy stosować przepisy krajowe. W zależności od wymagań miejscowych mogą być wprowadzane wyroby uzupełniające. Norma stanowi również, że dla większości pozycji podano ich określoną ilość. „X” w kolumnie wskazuje, że ilość może zmieniać się zgodnie z potrzebami lokalnymi kraju/okręgu. Norma w pkt 6.5 określa także maksymalną masę łącznie z rezerwą masową obejmującą wyroby sanitarne, medyczne i techniczne wykazu w tablicach od 9 - 19.

Spółka nie wykonuje zabudowy we własnym zakresie. Na usługę przebudowy nie jest zawierana odrębna umowa. Podstawą realizacji usługi jest zlecenie (Zamówienie zabudowy), które wskazuje odbiorcę (np. podmiot leczniczy, dla którego pojazd jest przeznaczony), opis ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia, termin podpisania umowy (z zamawiającym) oraz termin wykonania zabudowy. Zamówienie wskazuje również markę i typ pojazdu. Wskazuje także sprzęt medyczny, który ma być zamontowany w pojeździe (np. nosze elektryczne, mocowanie do podłogi, defibrylator).

Wykonanie zabudowy obejmuje szereg czynności w pojeździe bazowym, które są wskazane w złożonym zamówieniu, w tym w szczególności (poniższy wykaz nie jest wyczerpujący i zależy od oczekiwań zamawiającego):

1. wykonanie w przedziale medycznym wzmocnień podłogi, umożliwiających mocowanie ruchomej podstawy pod nosze główne,

2. izolacji termicznej i akustycznej, zapobiegającej skraplaniu się pary wodnej, pokrycie specjalnym tworzywem łatwym do dezynfekcji,

3. zabudowę meblową na ścianach przestrzeni dla pacjenta,

4. ściany działowej (z oknem LUB drzwiami),

5. panelu sterującego dla kierowcy i w przedziale medycznym,

6. zamontowanie fotela/foteli w przedziale medycznym (na prawej ścianie, u wezgłowia noszy),

7. montaż podstawy pod nosze,

8. wykonanie oświetlenia zewnętrznego (reflektory do oświetlenia miejsca akcji, dalekosiężne,) oraz oświetlenia przedziału medycznego,

9. oklejenie ambulansu, sygnalizacja uprzywilejowania,

10. instalacja łączności,

11. wykonanie instalacji tlenowej/powietrznej,

12. wykonanie instalacji elektryczno-logicznej systemu SWD PRM,

13. montaż sprzętu medycznego (w tym w szczególności szyn przesuwnych paneli do montażu sprzętu medycznego, noszy, respiratora, defibrylatora, pompy, ssaka, pomp infuzyjnych),

14. wykonanie instalacji ogrzewania/wentylacji przedziału medycznego,

15. instalacja urządzeń łączności.

W protokole zdawczo-odbiorczym wskazana jest data wykonania usługi przez Usługodawcę zabudowy oraz data odbioru ambulansu. Proces przebudowy jest rozciągnięty w czasie i ‑ w zależności od typu docelowego ambulansu - wynosi od […] do […] dni kalendarzowych.

Po wykonaniu zabudowy Spółka uzyskuje od dystrybutora pojazdu bazowego lub stacji diagnostycznej (stacji kontroli pojazdów) dokumenty potwierdzającej nadanie cech ambulansu (pojazdu specjalnego). Po wykonaniu zabudowy Spółka uzyskuje potwierdzenie spełnienia warunków dla homologacji określonego typu pojazdu (dotyczy to przypadków, gdy zaświadczenie wydaje dystrybutor pojazdów - sprzedawca krajowy pojazdu bazowego), lub zaświadczenie po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego w stacji kontroli pojazdów.

Usługodawca zabudowuje ambulans wg wymagań Spółki (SIWZ). Po zakończeniu zabudowy - wysyła do dystrybutora pojazdów (np. […]), dokument „zaświadczenie o wykonaniu zabudowy nr. . /”. Na tej podstawie dystrybutor pojazdu bazowego wydaje Spółce : świadectwo zgodności WE, pojazdy skompletowane […] oraz oświadczenie nr […].

W przypadku, gdy dystrybutor pojazdów nie dysponuje aktualną homologacja na pojazd zabudowany przebudowa dotyczy pojazdu ciężarowego zarejestrowanego na terytorium kraju (zob. niżej), po zarejestrowaniu pojazdu bazowego, jako ciężarowy i po zabudowie na ambulans, pojazd jest poddawany badaniu w stacji kontroli pojazdów. Stacja wydaje zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, opisuje dokonane zmiany i wymienia nowe dane techniczne pojazdu, w tym rodzaj: samochód specjalny sanitarny.

Na postawie tych dokumentów Spółka lub nabywca pojazdu może dokonać rejestracji pojazdu jako samochód specjalny sanitarny.

Pojazd bazowy jest pojazdem ciężarowym, nowym, nabytym od dystrybutora na terytorium Polski. W zależności od modelu pojazdu lub oczekiwań kupującego, procedura wytworzenia ambulansu - w kontekście pierwszej rejestracji - może być następująca:

1. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, na którym przed rejestracją następuje zabudowa na ambulans (typu A, B lub C); Spółka wydaje kupującemu samochód niezarejestrowany;

2. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, który przed dokonaniem przebudowy nie jest rejestrowany przez Spółkę na terytorium Polski, na którym przed rejestracją następuje zabudowa na ambulans (typu A,B lub C); rejestracji pojazdu na terytorium Polski dokonuje Spółka przed wydaniem pojazdu kupującemu (pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce następuje po dniu wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu bazowego ciężarowego na pojazd osobowy);

3. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, który przed dokonaniem przebudowy jest rejestrowany przez Spółkę na terytorium Polski jako samochód ciężarowy, na którym po zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy, następuje zabudowa na ambulans (typu A, B lub C); rejestracji pojazdu bazowego ciężarowego na terytorium Polski dokonuje Spółka przed dniem dokonania zabudowy na ambulans (pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce następuje przed dniem wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu bazowego ciężarowego na pojazd osobowy).

Spółka wyjaśnia, że pojazd wydawany kupującemu (ambulans typu A, B lub C zgodnie z ww. Polską Normą) jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotem wniosku nie jest klasyfikacja celna pojazdów bazowych po zabudowie (zabudowanych).

W zależności od zamówienia wraz z pojazdem Spółka zapewnia odpłatnie dodatkowe usługi lub wyposażenie obejmujące ubezpieczenie pojazdu, serwis pogwarancyjny (gwarancja pełnego serwisu po 24 m-c, tj. po upływie podstawowej gwarancji), pojazd zastępczy, wyposażenie dodatkowe (np. komputer, drukarka itp.). Dodatkowe świadczenia nie są zwykle odrębnie wycenione.

Spółka wyjaśnia, że na rynku dostępne są pojazdy bazowe w tym samym typie nadwozia (furgon) jako samochody osobowe (z dwoma lub więcej rzędami siedzeń), oferowane do sprzedaży jako samochody osobowe (pojazdy te posiadają dwa lub więcej rzędów siedzeń, np. brygadówka, bus do przewozu 9 i więcej osób).

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

Spółka dostarcza co do zasady pojazdy nowe; wyjątkowo przedmiotem sprzedaży mogą być pojazdy, które zostały zabudowane przez Spółkę na cele własne (pojazdy demo).

W związku z procesem wytworzenia ambulansu typu A,B lub C Spółka posiada:

1. fakturę zakupu pojazdu bazowego ciężarowego;

2. zamówienie oraz fakturę Usługodawcy, z której wynika wartość wykonanej zabudowy;

3. faktury zakupu wyposażenia specjalistycznego (sprzęt medyczny).

Według wiedzy Spółki systemy wykorzystywane do wyceny pojazdów nie zawierają informacji dotyczących pojazdów specjalnych. Jak wynika z informacji uzyskanych od wydawcy Systemu […], system ten zawiera bazę danych (aktualizowaną w każdym miesiącu na podstawie informacji z polskiego rynku motoryzacyjnego), która zawiera aktualne ceny pojazdów nowych, dla każdego modelu i wszystkich lat jego produkcji (oszacowane są średnie wartości rynkowe, przyporządkowane założonym normatywnym przebiegom i okresom użytkowania, pod warunkiem, że nie są to pojazdy starsze niż dziewiętnastoletnie). Dostępne są także szczegółowe informacje o wyposażeniu poszczególnych modeli samochodów w kolejnych latach jego sprzedaży w Polsce oraz jakie wyposażenie i za jaką cenę było do nich oferowane.

Według informacji udzielonych przez wydawcę Systemu, System […] nie zawiera informacji o pojazdach specjalnych w zakresie cen rynkowych pojazdów nowych lub używanych. Oznacza to, że w ramach […] możliwe jest ustalenie średniej ceny rynkowej marki i modelu pojazdu, jaki Spółka wykorzystuje do zabudowy ambulansu (furgon, pojazd ciężarowy), a także wersji osobowej tego samego modelu i marki (np. pojazdu tego samego modelu ale w wersji przeznaczonej do przewozu osób, np. pojazd z dwoma rzędami siedzeń, tzw. brygadówka). Taki sam zakres danych oferuje system […], który zasadniczo służy do wyceny pojazdów używanych (choć zawiera informacje dot. pojazdów nowych), ale nie zawiera danych dotyczących średnich cen pojazdów specjalnych.

Według najlepszej wiedzy Spółki brak jest dostępnych komercyjnie lub publicznie baz danych, z których wynikają średnie ceny pojazdów specjalnych typu ambulans, w tym z wyszczególnieniem średnich cen pojazdów poszczególnego typu (A,B,C).

Przedmiotem wniosku jest również przypadek, w którym Spółka dokonała przebudowy pojazdu bazowego przed dniem 1 lipca 2021 r. (przed dniem 1 lipca 2021 r. odebrała pojazd po przebudowie od Usługodawcy), zaś po dniu 1 lipca jest nadal posiadaczem (właścicielem tego pojazdu) i dokona wydania pojazdu przebudowanego przed dniem 1 lipca 2021 r., po tym dniu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał ponadto co następuje:

1. produkowane przez Wnioskodawcę ambulanse spełniają również wymagania normy PN EN 1798+A1.

2. przypadek dokonania przebudowy pojazdu bazowego przed dniem 1 lipca 2021 r. i wydania go po dniu 1 lipca 2021 r. oraz przypadek dokonania przebudowy pojazdu bazowego po dniu 30 czerwca 2021 r. dotyczy wszystkich wskazanych we wniosku procedur wytworzenia ambulansu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dokonania przed pierwszą rejestracją lub po pierwszej rejestracji w pojeździe bazowym ciężarowym, nabytym na terytorium Polski, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego (ambulans typu A, B lub C), powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?

2. Czy podatnikiem z tytułu zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu lub z tytułu posiadania pojazdu będzie Spółka?

3. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym?

4. Czy podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku ambulansu stanowi:

a. kwota należna z tytułu sprzedaży ambulansu na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego; oraz o kwoty związane z ubezpieczeniem, serwisem, pojazdami zastępczymi, wyposażeniem dodatkowym (np. komputer, drukarka itp.),

b. wartość pojazdu bazowego, powiększona o wartość usługi zabudowy (pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy), albo

c. wartość pojazdu osobowego tej samej marki, typu oraz o podobnym stanie technicznym (osobowego), który nie jest pojazdem specjalnym?

5. Czy w przypadku, gdy na skutek dokonania przed rejestracją w pojeździe bazowym ciężarowym, nabytym na terytorium Polski, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1 (PN EN 1789+A2) - zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku akcyzowego?

6. Czy Spółka - z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu - powinna złożyć deklarację AKC-US?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 w przypadku dokonania przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju lub po pierwszej rejestracji na terytorium kraju w pojeździe bazowym ciężarowym, nabytym na terytorium Polski, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy (ambulans) powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności. Zgodnie z dodanym w art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przepisem ust. 1a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy;

2. nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2021 r. wprowadzenie zmian konstrukcyjnych w pojeździe ciężarowym zarejestrowanym na terytorium Polski nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (por. interpretacja z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.103.2017.1.MAZ). Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, celem nowelizacji jest wyeliminowanie przypadków, w których dochodzi do nabycia pojazdu ciężarowego/specjalnego, rejestracji tego pojazdu, a następnie wprowadzenia w nim zmian skutkujących uzyskaniem cech pojazdu osobowego (bez opodatkowania akcyzą).

W opinii Spółki pojazdem „innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym” jest zarówno poddawany przebudowie:

1. pojazd zarejestrowany jako ciężarowy,

2. pojazd ciężarowy, dotychczas niezarejestrowany.

Należy zauważyć, że jeśli przebudowie poddawany jest pojazd ciężarowy niezarejestrowany, to na skutek przebudowy stanie się pojazdem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju, zaś Spółka posiadaczem samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju (czynność opisane w art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.).

Stanowisko Spółki potwierdza również art. 102 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

1. która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub

2. która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub

3. na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1.

Ponieważ Spółka dokonuje przebudowy pojazdu niezarejestrowanego przed dokonaniem sprzedaży tego pojazdu, to może stać się podatnikiem z tytułu wprowadzenia zmian konstrukcyjnych w pojeździe ciężarowym, bez względu na to, czy przed ich wprowadzeniem samochód ten został zarejestrowany jako ciężarowy, czy nie.

W każdym z opisanych w zdarzeniu przyszłym przypadków, tj. gdy przedmiotem zabudowy jest:

1. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, na którym przed rejestracją następują zabudowa na ambulans (typu A,B lub C); Spółka wydaje kupującemu samochód niezarejestrowany;

2. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, który przed dokonaniem przebudowy nie jest rejestrowany przez Spółkę na terytorium Polski, na którym przed rejestracją następują zabudowa na ambulans (typu A.B lub C); rejestracji pojazdu na terytorium Polski dokonuje Spółka przed wydaniem pojazdu kupującemu (pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce następuje po dniu wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu bazowego ciężarowego na pojazd osobowy);

3. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, który przed dokonaniem przebudowy jest rejestrowany przez Spółkę na terytorium Polski jako samochód ciężarowy, na którym po zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy, następuje zabudowa na ambulans (typu A, B lub C); rejestracji pojazdu bazowego ciężarowego na terytorium Polski dokonuje Spółka przed dniem dokonania zabudowy na ambulans (pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce następuje przed dniem wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu bazowego ciężarowego na pojazd osobowy)

− powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego.

Zdaniem Spółki przepisy obowiązujące od dnia 1 lipca 2021 r. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadzenia w pojeździe innym niż osobowy zmian konstrukcyjnych nie mają jednak zastosowania do przypadków, w których Spółka dokonała przebudowy pojazdu bazowego przed dniem 1 lipca 2021 r. (przed dniem 1 lipca 2021 r. odebrała pojazd po przebudowie od Usługodawcy), zaś po dniu 1 lipca jest nadal posiadaczem (właścicielem tego pojazdu) i dokona wydania nabywcy pojazdu przebudowanego przed dniem 1 lipca 2021 r., po tym dniu.

Spółka zwraca także uwagę, że zgodnie z art. 29 ustawy nowelizującej jeżeli dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w tym na samochód osobowy będący samochodem kempingowym, nastąpiło przed dniem 1 lipca 2022 r., obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych zmian konstrukcyjnych powstaje z dniem 1 lipca 2022 r.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, że podatnikiem z tytułu zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu lub z tytułu posiadania pojazdu będzie Spółka, a nie Usługodawca. Jak wynika z art. 102 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

1. która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub

2. która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub

3. na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1.

Obowiązek zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju obciąża właściciela pojazdu. Art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że właściciel pojazdu zarejestrowanego jest obowiązany zawiadomić w terminie nieprzekraczającym 30 dni starostę o:

1. nabyciu lub zbyciu pojazdu;

2. zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym.

W świetle powyższego w przypadku przebudowy pojazdów ciężarowych, podatnikiem będzie Spółka, jako właściciel pojazdu. Podatnikiem z tytułu przebudowy nie będzie zatem ani sprzedawca pojazdu bazowego (nie dokonał bowiem sprzedaży pojazdu osobowego, ale ciężarowego; nie dokonał również przebudowy), ani osoba trzecia, która na zlecenie Spółki wykonała przebudowę (Usługodawca). Usługodawca usługi przebudowy w żadnym momencie nie nabywa pojazdu (nie staje się właścicielem). Nie ma również zastosowania do usługodawcy dokonującego przebudowy przepis art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.. Jako przedmiot opodatkowania wymienia on nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zdaniem Spółki nie można przyjąć, że Usługodawca - w toku wykonywania usługi na zlecenie Spółki - posiada przebudowany pojazd. Jak wynika z art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. sprzedaż to czynność faktyczna lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Posiadanie pojazdu zostało przeniesione przez dostawcę pojazdu bazowego na Spółkę. Wydając pojazd do zabudowy Spółka nie przeniosła dalej posiadania tego pojazdu na Usługodawcę - jest on dzierżycielem pojazdu w związku z powierzeniem tego pojazdu do przebudowy.

Art. 100 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wiąże obowiązek podatkowy z sytuacją, w której nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b (nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwsza sprzedaż) albo ust. 2 (sprzedaż po pierwszej rejestracji bez zapłaty akcyzy w prawidłowej wysokości), a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis nie przyjmuje przy tym odrębnej definicji posiadania. Ponieważ Usługodawcy zabudowy nie sposób przypisać żadnego typu posiadania, nie stanie się podatnikiem z tytułu dokonania przebudowy -podatnikiem pozostanie Spółka jako właściciel pojazdu.

Powyższe wnioski potwierdza także treść uzasadnienia do nowelizacji, w którym wskazano (s. 36): „Zaproponowana w art. 102 ust. 1 pkt 3 regulacja pozwoli na uznanie za podatnika podmiotu, który wykonał bądź też nie wykonał zgodnie z art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 110, z późn. zm.) ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia starosty o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym, wynikającej z wprowadzenia w pojeździe zarejestrowanym zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Zatem po dokonaniu w zarejestrowanym pojeździe samochodowym zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy podatnikiem będzie podmiot zobowiązany do złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym”.

Podatnikiem pozostanie Spółka z tym, że ponieważ wprowadzenie zmian konstrukcyjnych w pojeździe będzie pierwszym zdarzeniem podlegającym akcyzie (bez względu na to, czy przebudowany pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy przed przebudową czy dopiero po przebudowie), obowiązek podatkowy z tytułu posiadania pojazdów już nie powstanie.

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka uważa, że obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie z dniem wydania Spółce pojazdu przebudowanego na ambulans przez Usługodawcę, bez względu na to, czy przebudowy dokonano przed czy po zarejestrowaniu pojazdu bazowego jako ciężarowy.

W ocenie Spółki do przedmiotowego przypadku będzie miał zastosowanie art. 101 ust. 4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu:

1. dokonania czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, powstaje z dniem dokonania tej czynności;

2. nabycia lub posiadania samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu.

Jednocześnie, zgodnie ze zmienionym przepisem ust. 5 jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Ustawa, ani uzasadnienie nowelizacji nie określają formalnie momentu, w którym ma miejsce dokonanie zmian konstrukcyjnych, które zmieniają rodzaj pojazdu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego proces ten jest rozciągnięty w czasie i obejmuje wykonanie szeregu czynności opisanych we wniosku. Należałoby zatem poszukiwać takiego etapu przebudowy, który powoduje, że pojazd ciężarowy traci swoje cechy konstrukcyjne i nabiera cech pojazdu osobowego. Zdarzeniem podatkowym jest bowiem dokonanie zmian „zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy”.

Zważywszy jednak, że Spółka nie dokonuje samodzielnej przebudowy pojazdów bazowych, ale zleca wykonanie tej czynności osobie trzeciej, należałoby uznać, że obowiązek powstanie dopiero z chwilą wydania pojazdu Spółce po przebudowie. Zasada pewności prawa i określoności obowiązku podatkowego wymaga takiej wykładni przepisów prawa materialnego, aby podatnik był w stanie zidentyfikować moment wymagalności podatku. Ponieważ Spółka zleca wykonanie przebudowy Usługodawcy, do dnia wydania gotowego pojazdu nie może stwierdzić czy i kiedy przebudowa osiągnęła etap skutkujący zmianą rodzaju pojazdu.

Powyższe stanowisko uzasadnia również istota usługi Usługodawcy: obejmuje ona wydanie Spółce pojazdu, który spełnia cechy określone w Polskiej Normie dla zamówionego typu ambulansu. Powiązanie obowiązku podatkowego z wydaniem Spółce przebudowanego pojazdu jest również uzasadnione w świetle możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Zastosowanie zwolnienia od opodatkowania wymaga takiego etapu przebudowy, który pozwoli stwierdzić, czy przebudowany pojazd może być przeznaczony do używania jako pojazd typu B lub C. Uwzględnienie treści art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wymaga zatem przyjęcia, że ponieważ do momentu zakończenia przebudowy nie można określić ostatecznych cech pojazdu, przed tym dniem nie może powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Reasumując, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania tego pojazdu Spółce przez usługodawcę, co jest potwierdzone protokołem odbioru pojazdu.

W odniesieniu do pytania nr 4 Spółka uważa, że podstawą opodatkowania w przypadku ambulansu jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym, innego niż stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W opinii Spółki podstawa opodatkowania powinna być ustalana w sprawie na podstawie art. 104 ust. 6b i ust. 11 tej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 104 ust. 6b podstawą opodatkowania z tytułu dokonania czynności lub wystąpienia stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1a, jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Przepis ust. 11 stanowi zaś, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio:

1. nabyty na terytorium kraju;

2. nabyty wewnątrzwspólnotowo;

3. nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2;

4. powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

Zdaniem Spółki, ustalenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego w przypadku przebudowy pojazdu ciężarowego (furgon) na osobowy (do przewozu osób, bus, brygadówka), nie nastręcza większych trudności. Pojazdy takie występują powszechnie w obrocie gospodarczym. Istnieją narzędzia do dokonania takiej wyceny (System […] Pojazdy samochodowe. Wartości Rynkowe; system […]). Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r. I SA/Go 808/19, katalog Info- Ekspert zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce. Sąd wskazał, że „Wyjaśnić należy, że katalog internetowy, którym posłużyły się organy - "System Info-Ekspert Pojazdy samochodowe. Wartości Rynkowe" jest opracowany w porozumieniu ze Stowarzyszeniem Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego - organizacji wiodącej w sprawach rzeczoznawstwa samochodowego. W ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych INFO-EKSPERT prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki, systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Pozwala zatem na precyzyjne określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi, a transakcyjnymi oraz dokonać uśrednień wartości rynkowych pojazdów, tak by spełniały one jednakowe kryteria porównawcze (dobrego stanu technicznego, wyposażonych standardowo i o normatywnych przebiegach). W rezultacie tych działań katalog Info-Ekspert zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce”.

Inaczej rzecz się ma z pojazdami specjalnymi (stanowiącymi specjalistyczny środek transportu sanitarnego). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, systemy wyceny pojazdów nie gromadzą danych o pojazdach specjalnych. Jeśli zatem przyjąć, że podstawą opodatkowania pojazdu przebudowanego na ambulans ma być wartość rynkowa pojazdu, to mając na względzie art. 2a oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz brak możliwości ustalenia przez Spółkę tej wartości należy przyjmować, że podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Przepisy te należy jednak interpretować w ten sposób, że pojazdem porównawczym powinien być samochód osobowy, ale inny niż stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego.

W konsekwencji, jeśli np. pojazdem bazowym jest samochód […] ciężarowy z jednym rzędem siedzeń (furgon), przebudowany na ambulans (tj. pojazd w którym w części bagażowej zostanie zamontowany fotel z pasami oraz nosze do transportu pacjenta), najbardziej zbliżonym do niego pojazdem będzie […] w wersji 5 - osobowej (nie zaś ambulans). Spółka nie ma bowiem faktycznej możliwości określenia wartości rynkowej pojazdów nowych typu ambulans, ponieważ dane te nie są gromadzone w dostępnych dla Spółki systemach.

Spółka zwraca nadto uwagę - jak wskazano w stanie faktycznym w przypadku Spółki - że ambulanse występują w różnych typach zabudowy (A, B, C) co przekłada się również na koszt zabudowy. Nie są zatem dostępne uśrednione ceny poszczególnego typu pojazdu ze względu na rodzaj ambulansu. Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., podstawą opodatkowania ma być „średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego”. Nie chodzi przy tym - zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu – o obiektywnie ustaloną wartość rynkową (tj. np. ustaloną przez rzeczoznawcę), ale „notowaną”. Oznacza to, że owa wartość musi być rejestrowana (ewidencjonowana). Zgodnie z językowym, znaczeniem wyrażenia „notować”, oznacza ono „1) zapisywać coś dla pamięci; 2) rejestrować istniejący stan rzeczy”. Kierując się założeniem racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że celem przepisu nie było wprowadzenie normy prawnej, zgodnie z którą ustalenie podstawy opodatkowania wymagałoby każdorazowo zasięgania opinii rzeczoznawcy i dokonywania indywidualnej wyceny. Taka interpretacja powyższych przepisów byłaby zresztą sprzeczna z ich literalnym brzmieniem. Podstawą opodatkowania nie byłaby bowiem średnia cena „notowana”, ale cena ustalona przez rzeczoznawcę.

Spółka podkreśla również, że przyjęcie wykładni art. 104 ust. 6b i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania ma być średnia cena ambulansu określonego typu (A, B, C) ograniczyłoby również możliwości weryfikacji tej wartości przez organy podatkowe. Jak wynika z orzecznictwa systemy Eurotax i Info-Expert stanowią powszechne i podstawowe źródło informacji o pojazdach i ich wartości wykorzystywanych przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 79/21: „Za gołosłowne i pozbawione podstaw należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące korzystania przez organ podatkowy z systemu Info-Ekspert. Stałą i w pełni dopuszczalną praktyką organów podatkowych jest korzystanie z danych pochodzących z tego typu programów.

Jak wcześniej wskazano, przy określaniu wartości spornego pojazdu organ podatkowy posiłkował się danymi z dwóch systemów i ostatecznie przyjął wartość korzystniejszą dla skarżącego”).

Co więcej - jak wynika dalej z treści art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - średnia cena ma być „możliwa do ustalenia” w zakresie wyposażenia. W konsekwencji, ponieważ brak jest notowań cen ambulansów, a tym bardziej z uwzględnieniem ich wyposażenia (zależnego od typu ambulansu), punktem odniesienia nie może być wartość rynkowa pojazdu po przebudowie na ambulans, a co najwyżej podobna cena samochodu osobowego tej samej marki i modelu.

Ponieważ - jak wynika ze stanu faktycznego - średnie ceny zarejestrowanego ambulansu typu A, B lub C nie są notowane (w znaczeniu - rejestrowane; dostępne), to Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania w oparciu o dostępne (notowane) wartości najbardziej zbliżonego pojazdu, jakim będzie pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym w wersji osobowej.

Co więcej, stanowisko Spółki potwierdza również treść art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Przepis ten nie ogranicza zastosowania wyłącznie do określonego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji poszukując porównywalnego pojazdu osobowego nie może być brany pod uwagę ambulans zbudowany na pojeździe tej samej marki i modelu, bowiem w razie sprzedaży takiego pojazdu, wartość wyposażenia byłaby wyłączona od podatku akcyzowego. Przepis art. 104 ust. 6a nie ogranicza swojego zastosowania wyłącznie do sprzedaży ambulansów.

Powyższe potwierdza stanowisko, że mający w sprawie zastosowanie art. 104 ust. 6b i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że pojazdem porównywalnym ma być pojazd osobowy, inny niż stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko wspiera również treść uzasadnienia ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 694). Celem nowelizacji jest wyeliminowanie przypadków, w których dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu ciężarowego/specjalnego, rejestracji tego pojazdu, a następnie wprowadzenia w nim zmian skutkujących uzyskaniem cech pojazdu osobowego (bez opodatkowania akcyzą). Na str. 32 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że „Proponuje się wprowadzenie w przypadku samochodów ciężarowych oraz specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, sprowadzanych z krajów UE, obowiązku uzyskania dla celów związanych z rejestracją tych pojazdów na terytorium kraju dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Projektowana zmiana wyeliminuje występujące nieprawidłowości, których mechanizm polega na sprowadzaniu z krajów UE samochodów osobowych i rejestrowaniu ich jako samochody ciężarowe lub specjalne w celu uniknięcia płacenia akcyzy. Wymóg uzyskania i przedłożenia przy rejestracji pojazdu dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od samochodów ciężarowych lub specjalnych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przyczyni się do uszczelnienia systemu opodatkowania samochodów osobowych”.

Ustawodawca dążył do wyeliminowania przypadków, w których w pojazdach wyłączonych z opodatkowania akcyzą (ciężarowe, specjalne), dokonywane są zmiany konstrukcyjne, które nadają im cechy pojazdów osobowych. Jak wskazano na str. 33 uzasadnienia do ustawy nowelizującej „Projektowana ustawa przewiduje również zmiany przepisów w obszarze opodatkowania akcyzą samochodów osobowych poprzez rozszerzenie katalogu czynności podlegających akcyzie o dokonanie w pojeździe samochodowym innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Projektowana zmiana wpisuje się w ustanowienia kompleksowych regulacji prawnych służących wyeliminowaniu sytuacji polegających na unikaniu płacenia akcyzy od samochodu osobowego w przypadku, gdy w samochodzie ciężarowym albo specjalnym, po jego sprowadzeniu i zarejestrowaniu na terytorium kraju, wprowadzono zmiany konstrukcyjne, w wyniku których powstanie samochód osobowy. Wówczas podmiot, który dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe samochodowym już zarejestrowanym na terytorium kraju, w świetle aktualnie obowiązujących przepisów, ma jedynie obowiązek zawiadomienia w terminie 30 dni starosty o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Zatem objęcie opodatkowaniem akcyzą czynności dokonania w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy przyczyni się do wyeliminowania realnego zagrożenia związanego z unikaniem opodatkowania akcyzą w powyżej opisanej sytuacji”.

Wprowadzane zmiany mają przeciwdziałać sytuacji, w której pojazd jest sprowadzany jako ambulans, a następnie przebudowywany na samochód osobowy (np. brygadówka, bus). W razie przyjęcia, że przebudowa pojazdu ciężarowego na samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, podlega opodatkowaniu, należy uznać, że podstawą opodatkowania powinna być wartość podobnego pojazdu osobowego (innego niż samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego).

Spółka podkreśla również, że odwołanie się do wartości pojazdu osobowego (brygadówka, bus) tej samej marki i modelu oraz podobnego wyposażenia ma również uzasadnienie ekonomiczne. Spółka nabywa pojazd bazowy, który wymaga przebudowania części przeznaczonej do przewozu ładunku na cele przedziału medycznego. Ponosi zatem koszty związane z przystosowaniem części bagażowej do przewozu osób. Te koszty są już uwzględnione w średniej cenie samochodu osobowego tego samego modelu i marki. Koszty wykonania wykładzin, oświetlenia, wentylacji czy zamontowania dodatkowych szyb i foteli są przecież uwzględnione w cenie analogicznego modelu osobowego (koszty specjalistycznego wyposażenia - jak wyżej wskazano - nie wchodzą do podstawy opodatkowania ambulansów).

Mając na względzie cel zmian nie może ulegać wątpliwości, że podstawą obliczenia akcyzy nie może być wartość podobnego pojazdu stanowiącego specjalistyczny środek transportu sanitarnego, ponieważ nie sposób ustalić rynkowej wartości tego samochodu w sposób opisany w ustawie (tj. ceny „notowanej”).

W odniesieniu do pytania nr 5 Spółka uważa, że w przypadku, gdy na skutek dokonania przed rejestracją w pojeździe bazowym ciężarowym, nabytym na terytorium Polski, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy (ambulans), stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1A2 typu B lub C - zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku akcyzowego. W przypadku pojazdu typu A zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

1. typu B - ambulans ratunkowy,

2. typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki.

Jak stanowi art. 110a ust. 2b zmiany Polskiej Normy PN-EN 1789+A1 nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Ustawa nowelizująca nie wprowadziła zmian w zakresie zwolnienia od opodatkowania ambulansów typu B i C. Jeśli zatem, w wyniku przebudowy pojazdu niezarejestrowanego jako ciężarowy, powstanie specjalistyczny środek transportu sanitarnego (typ B i C), nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu przebudowy pojazdów bazowych, ani sprzedaży przed pierwszą rejestracją.

W przypadku przebudowy pojazdu bazowego (ciężarowego), na specjalistyczny środek transportu sanitarnego typu A, w świetle znowelizowanych przepisów powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i obowiązek zapłaty podatku z tytułu przebudowy pojazdu bazowego.

W odniesieniu do pytania nr 6, zdaniem Spółki z tytułu wykonania opisanych we wniosku czynności podlegających opodatkowaniu, Spółka ma obowiązek składania deklaracji AKC-US.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. przewiduje w art. 106 ust. 3b, że w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

2. dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

− nie później jednak niż w dniu złożenia zawiadomienia zgodnie z przepisami o ruchu drogowym o dokonaniu w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, a w przypadku gdy jego sprzedaż odbyła się przed dniem złożenia tego zawiadomienia - w dniu sprzedaży tego samochodu osobowego.

Podobnie - przepis ust. 3c stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

2. dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

− nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem Spółki powyższe przepisy ust. 3b i 3c w art. 106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. będą miały zastosowanie, ponieważ Spółka będzie podatnikiem z tytułu wprowadzenia zmian konstrukcyjnych w pojazdach przebudowanych na ambulans typu A, B lub C. Zdaniem Spółki obowiązek złożenia deklaracji AKC-US nie dotyczy jednak tych pojazdów, które zostały przebudowane przed dniem 1 lipca 2021 r. (z uwagi na treść art. 29 ustawy nowelizującej). W przypadku pojazdów przebudowanych w okresie 1 lipca 2021 - 30 czerwca 2022 - jeżeli sprzedaż takiego pojazdu odbyła się przed dniem złożenia zawiadomienia o którym mowa w art. 106 ust. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - deklarację AKC-US należy złożyć najpóźniej w dniu sprzedaży tego samochodu osobowego (art. 106 ust. 3b in fine ustawy). Zdaniem Spółki art. 29 ustawy nowelizującej wprowadza najpóźniejszy termin obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

· nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przeprowadzonymi zmianami konstrukcyjnymi w pojeździe ciężarowym zmieniających rodzaj tego pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego (Ambulans typu A, B, i C);

· prawidłowe w zakresie statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku akcyzowego z tytułu wykonanych zmian konstrukcyjnych zmieniających pojazd ciężarowy na specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

· nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe ciężarowym zmieniających rodzaj tego pojazdu na specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

· nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą pojazdu stanowiącego specjalistyczny środek transportu sanitarnego;

· nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do opisanych specjalistycznych środków transportu sanitarnego;

· nieprawidłowe w zakresie obowiązku złożenia deklaracji AKC-US.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, ze zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy;

2. nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony –art. 100 ust. 1a ustawy obowiązujący od 1 lipca 2021 r.

Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 100 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 10 ust. 12 i 13, art. 14 ust. 1-3aa, 4, 4g, 6, 8, 10 i 11, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, 2b, 2c, 3ba i 4, art. 18 ust. 1-3, art. 19 ust. 1-3, ust. 6 pkt 1, ust. 7 pkt 1 lit. a i ust. 8-11, art. 21 ust. 5 i art. 27-29a oraz przepisy wydane na podstawie art. 20 – art. 100 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 101 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży – art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu:

1. dokonania czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, powstaje z dniem dokonania tej czynności;

2. nabycia lub posiadania samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu – art. 101 ust. 4a ustawy obowiązujący od 1 lipca 2021 r.

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu – art. 101 ust. 5 ustawy obowiązujący od 1 lipca 2021 r.

W myśl art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

1. która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub

2. która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub

3. na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1.

W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego – art. 104 ust. 6a ustawy.

Podstawą opodatkowania z tytułu dokonania czynności lub wystąpienia stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1a, jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy art. 104 ust. 6b ustawy obowiązujący od 1 lipca 2021 r.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania – art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik – art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio:

1. nabyty na terytorium kraju;

2. nabyty wewnątrzwspólnotowo;

3. nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2;

4. powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy – art. 104 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.

W przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

2. dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego

- nie później jednak niż w dniu złożenia zawiadomienia zgodnie z przepisami o ruchu drogowym o dokonaniu w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, a w przypadku gdy jego sprzedaż odbyła się przed dniem złożenia tego zawiadomienia - w dniu sprzedaży tego samochodu osobowego – art. 106 ust. 3b ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący od 1 lipca 2021 r.

W przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1. złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

2. dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego

- nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 106 ust. 3c ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący od 1 lipca 2021 r.

Jeżeli dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w tym na samochód osobowy będący samochodem kempingowym, nastąpiło przed dniem 1 lipca 2022 r., obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych zmian konstrukcyjnych powstaje z dniem 1 lipca 2022 r – art. 29 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694 ze zm.).

W myśl art. 110a ust. 1 ustawy Zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

1. typu B - ambulans ratunkowy;

2. typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki – art. 110a ust. 2 ustawy.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje na wniosek zainteresowanego podmiotu zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od akcyzy – art. 110a ust. 2a ustawy.

Zmiany Polskiej Normy PN-EN 1789+A1 nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie – art. 110a ust. 2b ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie sprzedaży ambulansów typu A, B i C. Spółka nabywa nowe pojazdy bazowe (ciężarowe), a następnie zleca osobie trzeciej dokonanie zabudowy pojazdu bazowego (ciężarowego) zgodnie z odpowiednimi normami. Spółka dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wymagania te określa Polska Norma PN EN 1789 +A2, która zastąpiła Polską Normę PN EN 1789 + A1. Wszystkie ambulanse produkowane są zgodnie z Polską Normą PN EN 1789+A2 „Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe”. Niemniej produkowane przez Wnioskodawcę ambulanse spełniają również wymagania normy PN EN 1798+A1.

Samochodem bazowym są samochody ciężarowe, klasyfikowane zgodnie z kodem CN 8704 (samochody przeznaczone do przewozu ładunków). Spółka nabywa nowe pojazdy bazowe w Polsce od dostawcy pojazdów (pojazdy w chwili nabycia znajdują się na terytorium Polski). Spółka nie dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz przemieszczenia pojazdów bazowych z innych krajów UE.

Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu, a następnie sprzedaje przebudowany pojazd.

Zabudowa może być dokonywana w bryle nadwozia (furgon) lub na platformie lub podwoziu, w formie umieszczonego na pojeździe kontenera. Polska Norma dla każdego typu ambulansu przewiduje listę wyposażenia zamieszczoną w tej normie. Spółka sprzedaje ambulanse ze stanem wyposażenia wg zapisów specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) lub zamówienia złożonego przez nabywcę (gdy dostawa nie odbywa się w ramach zamówień publicznych). Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę może być:

1. ambulans wraz z wyposażaniem zgodnym z normą,

2. ambulans bez wyposażenia, lub bez niektórych elementów wyposażenia, które przewiduje norma.

Spółka nie wykonuje zabudowy we własnym zakresie, ale zleca wykonanie usługi na powierzonym pojeździe wyspecjalizowanej firmie. Na usługę przebudowy nie jest zawierana odrębna umowa. Podstawą realizacji usługi jest zlecenie (Zamówienie zabudowy), które wskazuje odbiorcę (np. podmiot leczniczy, dla którego pojazd jest przeznaczony), opis ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia, termin podpisania umowy (z zamawiającym) oraz termin wykonania zabudowy. Zamówienie wskazuje również markę i typ pojazdu. Wskazuje także sprzęt medyczny, który ma być zamontowany w pojeździe (np. nosze elektryczne, mocowanie do podłogi, defibrylator).

Po wykonaniu zabudowy Spółka uzyskuje od dystrybutora pojazdu bazowego lub stacji diagnostycznej(stacji kontroli pojazdów) dokumenty potwierdzającej nadanie cech ambulansu (pojazdu specjalnego). Po wykonaniu zabudowy Spółka uzyskuje potwierdzenie spełnienia warunków dla homologacji określonego typu pojazdu (dotyczy to przypadków, gdy zaświadczenie wydaje dystrybutor pojazdów - sprzedawca krajowy pojazdu bazowego), lub zaświadczenie po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego w stacji kontroli pojazdów.

Na postawie tych dokumentów Spółka lub nabywca pojazdu może dokonać rejestracji pojazdu jako samochód specjalny sanitarny.

W zależności od modelu pojazdu lub oczekiwań kupującego, procedura wytworzenia ambulansu - w kontekście pierwszej rejestracji - może być następująca:

1. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, na którym przed rejestracją następują zabudowa na ambulans (typu A, B lub C); Spółka wydaje kupującemu samochód niezarejestrowany;

2. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, który przed dokonaniem przebudowy nie jest rejestrowany przez Spółkę na terytorium Polski, na którym przed rejestracją następują zabudowa na ambulans (typu A,B lub C); rejestracji pojazdu na terytorium Polski dokonuje Spółka przed wydaniem pojazdu kupującemu (pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce następuje po dniu wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu bazowego ciężarowego na pojazd osobowy);

3. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, który przed dokonaniem przebudowy jest rejestrowany przez Spółkę na terytorium Polski jako samochód ciężarowy, na którym po zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy, następuje zabudowa na ambulans (typu A, B lub C); rejestracji pojazdu bazowego ciężarowego na terytorium Polski dokonuje Spółka przed dniem dokonania zabudowy na ambulans (pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce następuje przed dniem wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu bazowego ciężarowego na pojazd osobowy).

Wnioskodawca wyjaśnił również, że pojazd wydawany kupującemu (ambulans typu A, B lub C zgodnie z ww. Polską Normą) jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotem wniosku nie jest klasyfikacja celna pojazdów bazowych po zabudowie (zabudowanych).

Wnioskodawca wyjaśnił, że na rynku dostępne są pojazdy bazowe w tym samym typie nadwozia (furgon) jako samochody osobowe (z dwoma lub więcej rzędami siedzeń), oferowane do sprzedaży jako samochody osobowe (pojazdy te posiadają dwa lub więcej rzędów siedzeń, np. brygadówka, bus do przewozu 9 i więcej osób).

Spółka dostarcza co do zasady pojazdy nowe; wyjątkowo przedmiotem sprzedaży mogą być pojazdy, które zostały zabudowane przez Spółkę na cele własne (pojazdy demo).

W związku z procesem wytworzenia ambulansu typu A, B lub C Spółka posiada:

1. fakturę zakupu pojazdu bazowego ciężarowego;

2. zamówienie oraz fakturę Usługodawcy, z której wynika wartość wykonanej zabudowy;

3. faktury zakupu wyposażenia specjalistycznego (sprzęt medyczny).

Według wiedzy Spółki systemy wykorzystywane do wyceny pojazdów nie zawierają informacji dotyczących pojazdów specjalnych. Jak wynika z informacji uzyskanych od wydawcy Systemu […], system ten zawiera bazę danych (aktualizowaną w każdym miesiącu na podstawie informacji z polskiego rynku motoryzacyjnego), która zawiera aktualne ceny pojazdów nowych, dla każdego modelu i wszystkich lat jego produkcji (oszacowane są średnie wartości rynkowe, przyporządkowane założonym normatywnym przebiegom i okresom użytkowania, pod warunkiem, że nie są to pojazdy starsze niż dziewiętnastoletnie). Dostępne są także szczegółowe informacje o wyposażeniu poszczególnych modeli samochodów w kolejnych latach jego sprzedaży w Polsce oraz jakie wyposażenie i za jaką cenę było do nich oferowane.

Według informacji udzielonych przez wydawcę Systemu, System […] nie zawiera informacji o pojazdach specjalnych w zakresie cen rynkowych pojazdów nowych lub używanych. Oznacza to, że w ramach […] możliwe jest ustalenie średniej ceny rynkowej marki i modelu pojazdu, jaki Spółka wykorzystuje do zabudowy ambulansu (furgon, pojazd ciężarowy), a także wersji osobowej tego samego modelu i marki (np. pojazdu tego samego modelu ale w wersji przeznaczonej do przewozu osób, np. pojazd z dwoma rzędami siedzeń, tzw. brygadówka). Taki sam zakres danych oferuje system […], który zasadniczo służy do wyceny pojazdów używanych (choć zawiera informacje dot. pojazdów nowych), ale nie zawiera danych dotyczących średnich cen pojazdów specjalnych.

Według wiedzy Spółki brak jest dostępnych komercyjnie lub publicznie baz danych, z których wynikają średnie ceny pojazdów specjalnych typu ambulans, w tym z wyszczególnieniem średnich cen pojazdów poszczególnego typu (A, B, C).

Odpowiadając na pierwsze pytanie Wnioskodawcy wskazać należy, że definicja obowiązku podatkowego została sformułowana w art. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w zakresie akcyzy od samochodów osobowych zostało określone w wyżej cytowanych przepisach art. 100 ust. 1 – 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy znaczenie ma również art. 100 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 lipca 2021 r. i określił dwie sytuacje, w których następuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Są to:

1. dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy;

2. nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 100 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniował pojęcie sprzedaży na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Stosownie do brzmienia tego przepisu na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3. wydanie w zamian za wierzytelności;

4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

9. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabywać na terytorium kraju samochody ciężarowe z kodem CN 8704. Następnie Wnioskodawca zleci przebudowę tych samochodów na ambulanse typu A, B, i C. Przebudowa wskazanych pojazdów nastąpi według następujących modeli postępowania:

1. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, na którym przed rejestracją następują zabudowa na ambulans (typu A, B lub C); Spółka wydaje kupującemu samochód niezarejestrowany;

2. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, który przed dokonaniem przebudowy nie jest rejestrowany przez Spółkę na terytorium Polski, na którym przed rejestracją następują zabudowa na ambulans (typu A,B lub C); rejestracji pojazdu na terytorium Polski dokonuje Spółka przed wydaniem pojazdu kupującemu (pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce następuje po dniu wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu bazowego ciężarowego na pojazd osobowy);

3. nowy samochód ciężarowy nabyty w Polsce od dystrybutora, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, który przed dokonaniem przebudowy jest rejestrowany przez Spółkę na terytorium Polski jako samochód ciężarowy, na którym po zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy, następuje zabudowa na ambulans (typu A, B lub C); rejestracji pojazdu bazowego ciężarowego na terytorium Polski dokonuje Spółka przed dniem dokonania zabudowy na ambulans (pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce następuje przed dniem wprowadzenia zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu bazowego ciężarowego na pojazd osobowy).

Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy samochody po dokonanej przebudowie będą samochodami osobowymi stosownie do przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazał również, że wniosek obejmuje również sytuację, gdy Spółka dokonała przebudowy pojazdu bazowego przed dniem 1 lipca 2021 r. (przed dniem 1 lipca 2021 r. Spółka odebrała pojazd po przebudowie), zaś po dniu 1 lipca 2021 r. Spółka jest nadal właścicielem tego pojazdu i dokona zbycia tego pojazdu po tym dniu.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca sprecyzował, że przypadek dokonania przebudowy pojazdu bazowego przed dniem 1 lipca 2021 r. i wydania go po dniu 1 lipca 2021 r. oraz przypadek przebudowy pojazdu bazowego po dniu 30 czerwca 2021 r. dotyczy wszystkich wskazanych we wniosku procedur wytworzenia ambulansu.

Stosownie do wyżej poczynionych uwag przyjąć należy, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu czynności następującej zarówno przed 1 lipca 2021 r. jak i od dnia 1 lipca 2021 r. określonych w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że w przypadku wskazanym w pkt 1 nastąpi przebudowa pojazdu ciężarowego na osobowy (ambulans), w istocie zostanie zatem wyprodukowany nowy pojazd, o odmiennej klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Następnie samochód ten przed dokonaniem rejestracji zostanie sprzedany przez Wnioskodawcę. Tym samym sposób wytworzenia i sprzedaży samochodu opisany w punkcie pierwszym wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku opisanym w punkcie pierwszym powstanie w oparciu o ten przepis. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno w sytuacji dokonania zabudowy pojazdu na ambulans przed 1 lipca 2021 r., jak też w przypadku dokonania zabudowy począwszy od dnia 1 lipca 2021 r.

W przypadku opisanym w pkt 2 wskazać należy, w odróżnieniu od pkt 1, Spółka po przebudowie pojazdu na samochód osobowy (ambulans) dokona rejestracji tego pojazdu. Nie zmienia to jednak faktu, że w odniesieniu do pkt 2 również znajdzie zastosowanie przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Zauważyć jednak należy, że w tym przypadku sprzedaży opodatkowanej podatkiem akcyzowym nie będzie stanowić zawarcie umowy sprzedaży, bowiem to nastąpi już po rejestracji opisanego we wniosku samochodu. W tym przypadku sprzedaż należy rozumieć, jako użycie przez Spółka wspomnianego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem opodatkowania będzie wyprodukowanie nowego pojazdu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – pojazd ten bowiem zostaje zarejestrowany na Spółkę i docelowo ma podlegać zbyciu przez Spółkę. Tym samym wspomniany ambulans, w związku z jego produkcją, zostanie użyty na potrzeby działalności gospodarczej.

Powyższe odnosi się zarówno do ambulansów powstałych przed dniem 1 lipca 2021 r., jak i do ambulansów powstałych od dnia 1 lipca 2021 r.

Podkreślić należy, że w sytuacjach opisanych w pkt 1 i 2 zastosowanie nie znajdzie przepis art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ odnosi się on do dokonania przebudowy w pojazdach, który zostały już zarejestrowane na terytorium kraju. W przypadkach opisanych w pkt 1 i 2 zastosowania nie znajdzie też art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wspomnianym przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kto dokonał czynności wskazanej w art. 100 ust. 1 pkt 3 pkt b oraz w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadkach opisanych w pkt 1 i 2 podmiot, który dokonał sprzedaży samochodu jest możliwy do ustalenia, bowiem tym podmiotem jest Wnioskodawca.

Natomiast w przypadku opisanym w pkt 3 Wnioskodawca dokona w samochodzie ciężarowym, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy tj. ambulans typu A, B, i C. Oznacza to, że w tym przypadku w stosunku do Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie wskazać należy, że powyższa konkluzja odnosi się jedynie do pojazdów uprzednio zarejestrowanych, których przebudowa na ambulans nastąpiła od 1 lipca 2021 r. W stosunku do pojazdów zarejestrowanych i przebudowach na ambulans na warunkach opisanych w pkt 3 przed dniem 1 lipca 2021 r. wskazać należy, że w tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie. Powyższe wynika, bowiem z faktu, że przepis regulujący powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji opisanej w pkt 3 obowiązuje od dnia 1 lipca 2021 r.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać je za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zauważa się, że stosownie, do art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2021 r. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Od 1 lipca 2021 r. brzmienie powyższego przepisu uległo zmianie. Obecnie 102 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmi następująco: podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

1. która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 lub

2. która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2 lub

3. na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1.

Zgodnie z art. 101 ust. 4 ustawy jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Obowiązek podatkowy z tytułu:

1. dokonania czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, powstaje z dniem dokonania tej czynności;

2. nabycia lub posiadania samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu – art. 101 ust. 4a ustawy, obowiązujący od 1 lipca 2021 r.

Z wyżej przedstawionych uwag wynika, że w przypadkach przebudowy opisanych wyżej w pkt 1 i 2 (przebudowie będzie podlegał niezarejestrowany pojazd) obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie, na podstawie art. 101 ust. 3 i 4 ustawy w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Dotyczy to zarówno sytuacji gdy przebudowa została dokonana przed dniem 1 lipca 2021 r., jak i gdy przebudowa zostanie dokonana począwszy od dnia 1 lipca 2021 r.

W przypadku opisanym w pkt 1 przebudowa i sprzedaż ambulansu nastąpi przed jego pierwszą rejestracją. Część pojazdów została przebudowana na ambulans przed 1 lipca 2021 r. Niemniej, po 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca nadal będzie jego posiadaczem. Sprzedaż tych ambulansów nastąpi po 1 lipca 2021 r. Tym samym w przypadku przebudowy samochodu niezarejestrowanego przed 1 lipca 2021 r. i jego sprzedaży po 30 czerwca 2021 r. jako pojazdu niezarejestrowanego zastosowanie znajdzie art. 102 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.

Ponadto z wniosku wynika również, że część pojazdów zostanie przebudowanych i sprzedanych po 1 lipca 2021 r., a więc już po zmianie brzmienia przepisu art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w stosunku do tych pojazdów zastosowanie znajdzie również art. 102 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, z uwagi na treść art. 102 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., w przypadku opisanym w pkt 1 za podatnika należy uznać Wnioskodawcę. To Wnioskodawca będzie bowiem dokonywał pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego wcześniej ambulansu, rozumianej jako zawarcie umowy sprzedaży tego ambulansu.

W odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie 2 wskazać należy, że obowiązek podatkowy, podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstanie na podstawie pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego ambulansu, tj. na podstawie czynności opisanej w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. W tym przypadku czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie jednak sprzedaż rozumiana jako umowa sprzedaży. W odniesieniu do pkt 2, stosownie do wyżej podniesionych uwag, sprzedażą podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym będzie użycie przez Wnioskodawcę ambulansu w prowadzonej działalności gospodarczej, które nastąpi w chwili jego przebudowy z zamiarem zarejestrowania i sprzedaży zarejestrowanego pojazdu.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca, w sytuacji określonej w pkt 2, dokonuje przebudowy pojazdu , po której nastąpi rejestracja i sprzedaż zarejestrowanego ambulansu.

Tym samym, w przypadku opisanym w pkt 2, jeśli przebudowa niezarejestrowanego pojazdu nastąpiła przed 1 lipca 2021 r. znajdzie zastosowanie przepis art. 102 ust. 1 (obowiązujący przed 1 lipca 2021 r.).

Natomiast w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przebudowy niezarejestrowanego pojazdu począwszy od 1 lipca 2021 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 102 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.).

W obu opisanych wyżej przepadkach to Wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku akcyzowego, jako dokonujący czynności opisanej w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższej oceny w żaden sposób nie zmienia również okoliczność, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał produkcji ambulansu osobiście, lecz zleci jego przebudowę innemu podmiotowi. Wskazać, bowiem należy, że wraz z przekazaniem pojazdu w celu dokonania jego przebudowy na ambulans Wnioskodawca nie przeniesie na usługodawcę prawa własności, jak też jego posiadania. W czasie dokonywanej przebudowy to Wnioskodawca będzie zarówno jego właścicielem jak i posiadaczem. Usługodawca natomiast będzie jedynie dzierżycielem, któremu Wnioskodawca przekazał pojazd w celu jego przebudowy. Tym samym to Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym czynności opisanej w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt 3 wskazać należy, że w przypadku dokonania przebudowy zarejestrowanego pojazdu na ambulans przed dniem 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego w stosunku do tej czynności. W tym przypadku nie zaistnieje bowiem czynność, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego, a z tego względu nie będzie również podmiotu, który będzie, z tytułu jej dokonania uznany za podatnika podatku akcyzowego.

W odniesieniu do zarejestrowanych pojazdów przebudowanych na samochód osobowy (ambulans), których przebudowa nastąpiła począwszy od dnia 1 lipca 2021 r., zastosowanie znajdzie art. 102 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, że w wyżej wymienionym modelu postępowania w stosunku do tej czynności powstanie obowiązek podatkowy na podstawie 100 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać również należy że stosownie do art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.) właściciel pojazdu zarejestrowanego jest obowiązany zawiadomić w terminie nieprzekraczającym 30 dni starostę o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym.

Tym samym Wnioskodawca jako właściciel przebudowanego samochodu, w przypadku określonym w pkt 3 (rejestracja samochodu przed przebudową) będzie osobą, na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z czym w przypadku określonym w pkt 3, gdy przebudowa zarejestrowanego pojazdu nastąpi począwszy od dnia 1 lipca 2021 r., to Wnioskodawca na podstawie art. 102 ust. 1 pkt 3 ustawy będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy uznać, że prawidłowo Wnioskodawca wskazał w zakresie pytania 2, że w opisanych sytuacjach będzie podatnikiem akcyzy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W stosunku do sytuacji przedstawionych przez Wnioskodawcę w pkt 1 i 2 istotne znaczenia ma przepis art. 102 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie w dniu 1 lipca 2021 r.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w sytuacji opisanej w punkcie pierwszym obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydania przedmiotu tj. ambulansu stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno w sytuacji dokonania przebudowy ambulansu przed 1 lipca 2021 r., jak i po 1 lipca 2021 r.

Odnosząc się do sytuacji opisanej w punkcie drugim wskazać należy, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decydować będzie moment użycia ambulansów będących przedmiotem wniosku do działalności gospodarczej. Tym samym w opisanej w punkcie drugim sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wyprodukowania wspomnianych ambulansów (moment dokonania przebudowy pojazdu ciężarowego na samochód osobowy tj. ambulans). Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno w stosunku do ambulansów powstałych przed 1 lipca 2021 r., jak i ambulansów powstałych po tej dacie.

W zakresie sytuacji określonej w punkcie 3 istotne znaczenia ma przepis art. 101 ust. 4a pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, powstaje z dniem dokonania tej czynności. Wskazany przepis obowiązuje od 1 lipca 2021 r.

Niemniej wskazać należy, że w stosunku do ambulansów powstałych przed dniem 1 lipca 2021 r., na bazie zarejestrowanych pojazdów ciężarowych, nie powstanie obowiązek podatkowy, a zatem w stosunku do tych ambulansów nie ma możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując w stosunku do ambulansów przebudowanych począwszy od dnia 1 lipca 2021 r., w przypadku, gdy rejestracja samochodu nastąpi przed dokonaniem przebudowy samochodu ciężarowego na ambulans, zastosowanie znajdzie art. 102 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment dokonania przebudowy na samochód osobowy, a więc moment kiedy przebudowa zostanie ukończona.

W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do art. 29 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw jeżeli dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w tym na samochód osobowy będący samochodem kempingowym, nastąpiło przed dniem 1 lipca 2022 r., obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych zmian konstrukcyjnych powstaje z dniem 1 lipca 2022 r.

Tym samym w stosunku do zarejestrowanych samochodów ciężarowych, których przebudowa nastąpi miedzy 1 lipca 2021 r., a 30 czerwca 2022 r. obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero z dniem 1 lipca 2022 r.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 3 należy uznać je za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie czwarte wskazać należy, że zasadą jest, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania podatku akcyzowego, a następnie dokonuje obliczenia podatku akcyzowego.

Jeśli wartość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co wynika z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do przedstawionych zdarzeń przyszłych wskazać w pierwszej kolejności należy, że stosownie do art. 104 ust. 6a ustawy, do podstawy opodatkowania powstałych ambulansów typu A, B i C Wnioskodawca nie będzie wliczał kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

W myśl art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Stosownie do art. 104 ust. 6b ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu dokonania czynności lub wystąpienia stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1a, jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Zgodnie z art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Sposób określania średniej wartości rynkowej został określony w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Z tego przepisu wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przypadku modelu wytworzenia ambulansu opisanego w punkcie 1 zastosowanie znajdzie art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w opisanym przypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży ambulansu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno w stosunku ambulansów zabudowanych przed 1 lipca 2021 r., jak i ambulansów zabudowanych począwszy od dnia 1 lipca 2021 r.

W zakresie modelu zabudowy ambulansów wskazanych w punkcie 2 wskazać należy, że zastosowanie znajdzie art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać należy, że w tym przypadku przedmiotem opodatkowania będzie sprzedaż rozumiana jako użycie do działalności gospodarczej. Nie będzie zatem możliwe zastosowanie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższy w przypadku opisanym w pkt 2 (ambulanse będą rejestrowane po przebudowie) podstawę opodatkowania – stosownie do art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym – stanowić będzie średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Podkreślić również trzeba, że przepis nie uległ zmianie z dniem 1 lipca 2021 r., a zatem znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku ambulansów zabudowanych przed dniem 1 lipca 2021 r., jak i począwszy od tego dnia.

W zakresie modelu wytworzenia ambulansu w sposób określony w punkcie nr 3 (ambulans powstanie w drodze zabudowy zarejestrowanego pojazdu) wskazać należy, że w stosunku do ambulansów powstałych przed 1 lipca 2021 r. nie jest możliwe wskazanie podstawy opodatkowania. Zgodnie z wyżej poczynionymi uwagami w tym przypadku w ogóle nie powstanie obowiązek podatkowy.

W pozostałym zakresie zastosowanie znajdzie, obowiązujący od 1 lipca 2021 r., art. 104 ust. 6b ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w przypadku przedstawionym w pkt 3, w odniesienie do ambulansów powstałych począwszy od dnia 1 lipca 2021 r., podstawą opodatkowania średnia wartość rynkowa ambulansu na rynku krajowym, bez sprzętu medycznego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W odniesieniu do punktu 2 i 3 dodać należy, że Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę średnią cenę rynkową, z dnia powstania obowiązku podatkowego, samochodu zarejestrowanego na terytorium Polski, tej samej marki, tego samego modelu, tego samego rocznika. Jeżeli jest to możliwe samochody brane pod uwagę, przy określaniu średniej ceny rynkowej winny być jak najbardziej zbliżone wyposażeniem do opisanych we wniosku ambulansów. Zaznaczyć jednak należy, że pod uwagę nie należy brać specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu, bowiem tego nie wlicza się do wartości podstawy opodatkowania.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany obliczać średniej ceny rynkowej, na podstawie dokładnie takich samych samochodów, jak powstałe ambulanse. Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę, zbliżone samochody osobowe (ambulanse), które spełniać będą kryteria co do tożsamości marki, modelu oraz rocznika w stosunku do powstałych ambulansów. Podkreślić również należy, że wskazana przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania ambulansów będzie następnie podlegała ocenie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym w razie wszczęcia postępowania podatkowego przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, dla udowodnienia przyjętej przez siebie średniej wartości rynkowej produkowanych ambulansów, Wnioskodawca może przedstawić wszystko o ile jest to środek dowodowy zgodny z prawem i przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 5 wskazać należy, że stosownie do treści art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu podlega samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1.

W ustępie 2 ustawodawca sprecyzował natomiast, że dotyczy tylko ambulansów drogowych typu B i C. W ust. 3 wskazano natomiast, że zmiany Polskiej Normy PN-EN 1789+A1 nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W zależności od wymagania Kontrahenta Wnioskodawca będzie dokonywał zabudowy pojazdu na:

a) ambulans wraz z wyposażeniem zgodnie z normą,

b) ambulans bez wyposażenia lub, bez niektórych elementów wyposażenia, które przewiduje norma.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że produkowane przez ambulanse spełniają również wymagania normy PN EN 1798+A1.

W tym miejscu wskazać należy, że z przepisu art. 110a ustawy nie wynika, by dla celów zwolnienia ambulans wyposażony we wszystkie elementy przewidziane przez normę PN-EN 1789+A1.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić zatem należy, że w omawianych zdarzeniach przyszłych zostaną spełnione warunki zwolnienia dla ambulansów typu B i C. Zabudowa tych ambulansów zostanie bowiem przez Wnioskodawcę zlecona zgodnie z normą PN-EN 1789+A1.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia w stosunku do ambulansów typu A, bowiem ustawodawca nie przewidział objęcia tych ambulansów zwolnieniem określonym w art. 110a ustawy o podatku akcyzowym.

Zaznaczyć również należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia w przypadku opisanym w pkt 3, gdy ambulanse powstaną przed 1 lipca 2021 r. W tej sytuacji nie powstanie bowiem obowiązek podatkowy, a tym nie będzie również podstaw do zastosowania zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na uwadze, że nie można do wszystkich przypadków podzielić stanowiska Wnioskodawcy, oceniając całościowo to stanowisko w zakresie pytania piątego należy uznać je za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego nr 6 wskazać należy, że w dla opisanych zdarzeń przyszłych istotne znaczenie mają art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 106 ust. 3b ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 106 ust. 3b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego - nie później jednak niż w dniu złożenia zawiadomienia zgodnie z przepisami o ruchu drogowym o dokonaniu w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, a w przypadku gdy jego sprzedaż odbyła się przed dniem złożenia tego zawiadomienia - w dniu sprzedaży tego samochodu osobowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca, w przypadkach określonych w pkt 1 i 2 (zabudowie podlegać będą samochody niezarejestrowane) będzie zobowiązany do złożenia deklaracji w sprawie podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. W tych przypadkach obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku akcyzowego, będzie wynikać z art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i będzie on dotyczyć zarówno samochodów przebudowanych przed 1 lipca 2021 r. jak począwszy od 1 lipca 2021 r.

Podkreślić należy, że w przypadku opisanym w pkt 1 sprzedażą będzie zawarcie umowy sprzedaży. Natomiast w przypadku opisanym w pkt 2 sprzedażą będzie wykorzystanie ambulansów do prowadzonej działalności gospodarczej tj. dokonanie ich przebudowy.

Natomiast w przypadku określonym pkt 3 (zabudowa zarejestrowanego samochodu), w sytuacji gdy przebudowa nastąpi począwszy od 1 lipca 2021 r. zastosowanie znajdzie art. 106 ust. 3b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w tym przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej. Powyższe nie znajdzie zastosowania gdy przebudowa, dokonana stosowanie do procedury określonej w pkt 3 (przebudowa zarejestrowanego samochodu), nastąpiła przed 1 lipca 2021 r. W takim przypadku w ogóle nie powstanie obowiązek podatkowy, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej jak też deklaracji, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zauważa się również, że stosownie do art. 29 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw obowiązek podatkowy w przypadku określonym w pkt 3, w stosunku do pojazdów przebudowanych od 1 lipca 2021 r., obowiązek podatkowy powstanie dopiero z dniem 1 lipca 2022 roku. Oznacza to, że w opisanej sytuacji, przed tym terminem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej przebudowy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany w tym przypadku do złożenia deklaracji uproszczonej dopiero za lipiec 2022 roku. Zatem przebudowa zarejestrowanych samochodów na ambulans następująca od dnia 1 lipca 2021 r. winna zostać przez Wnioskodawcę wykazana w deklaracji uproszczonej za lipiec 2022 r.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy je uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się również, że Organ wydający interpretacje w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie jest uprawniony do analizowania i weryfikowania dokumentów, klasyfikowania towarów ani też przeprowadzania jakichkolwiek czynności sprawdzających lub weryfikujących. Taka bowiem analiza może być przeprowadzona jedynie w trybie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, które w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie mają zastosowania zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydając interpretacje indywidualną Organ jest związany opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku i może opierać się jedynie na wskazanych tam zdarzeniach i okolicznościach.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.