0111-KDIB3-3.4013.73.2021.1.JS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków zwolnienia od akcyzy sprzedaży wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy na rzecz finalnych podmiotów gazowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie m.in. warunków zwolnienia od akcyzy sprzedaży wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy na rzecz finalnych podmiotów gazowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przywóz do Polski oraz dystrybucja niektórych kategorii wyrobów gazowych (gazu ziemnego) w postaci:

• LNG ( skroplonego gazu ziemnego, ang. liquefied natural gas; klasyfikowanego do kodu CN 2711 11 00) oraz
• CNG (sprężonego gazu ziemnego, ang. compressed natural gas; klasyfikowanego do kodu CN 2711 21 00).

Z tytułu powyższej działalności Spółka posiada na gruncie przepisów akcyzowych status tzw. PPG (tj. pośredniczącego podmiotu gazowego) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym.

Sprowadzane wyroby gazowe Spółka dostarcza głównie do podmiotów, które na gruncie ustawy o podatku akcyzowym mają status tzw. FNG (tj. finalnych nabywców gazowych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym.

Przed dniem 1 lutego 2021 r. posiadanie statusu finalnych nabywców gazowych (po stronie odbiorców Spółki) nie wiązało się z żadnymi formalnościami na gruncie przepisów akcyzowych, w szczególności odbiorcy tacy nie byli obowiązani do dokonywania rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego (nie składali tzw. AKC-R).

Również do dnia 1 lutego 2021 r. nie było wątpliwości, iż w razie dostarczania takim odbiorcom wyrobów gazowych (LNG i CNG) na cele, o których mowa w art. 31b ustawy o podatku akcyzowym (np. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do tych wyrobów gazowych, bez konieczności weryfikacji czy odbiorca taki dokonał rejestracji na potrzeby akcyzy w rozumieniu art. 16 ustawy.

Z dniem 1 lutego 2021 r. weszła w życie nowelizacja ustawy akcyzowej (tj. ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2021 r., poz. 72), która zmodyfikowała dotychczasowe brzmienie art. 16 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzając m.in. tzw. CRPA (Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych).

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

1.Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać:

1. podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:
   1. wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,
   2. wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,
   3. wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawkę akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,
   4. dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu;
2. podmiot zużywający nieprowadzący działalności gospodarczej, niebędący osobę fizyczną, zamierzający zużywać wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 - przed dniem pierwszego nabycia tych wyrobów;
3. podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a - przed dniem wykonania pierwszej czynności w ramach niszczenia wyrobów akcyzowych;
4. podmiot, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako:
   1. pośredniczący podmiot węglowy,
   2. pośredniczący podmiot gazowy- przed dniem rozpoczęcia tej działalności;
5. podmiot, który został wyznaczony jako podmiot reprezentujący, o którym mowa w:
   1. art. 13 ust. 5 - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez odpowiednio nabywcę końcowego lub finalnego nabywcę gazowego,
   2. art. 13 ust. 5a - przed dniem rozpoczęcia działalności jako podmiot reprezentujący.

Jednocześnie nowelizacja ta nie wprowadziła żadnych zmian do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym, przewidującym warunki stosowania zwolnień z akcyzy w stosunku do wyrobów gazowych.

Celem niniejszego wniosku jest uzyskanie stanowiska Dyrektora KIS - potwierdzającego, iż również w świetle nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 lutego 2021 r., podmioty o statusie finalnych nabywców gazowych (FNG) nie mają obowiązku dokonywania rejestracji w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy, a tym samym dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do wyrobów gazowych dostarczanych do tych podmiotów Spółka nie jest obowiązana weryfikować, czy podmioty te zostały wpisane do CRPA.

W szczególności chodzi o potwierdzenie, iż zwolnienia o których mowa w art. 31b ustawy o podatku akcyzowym nie są „zwolnieniami z akcyzy ze względu na przeznaczenie” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 1:

Czy w opisanych powyżej okolicznościach, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 31b ustawy o podatku akcyzowym (według stanu prawnego od dnia 1 lutego 2021 r.) warunkiem stosowania przez Spółkę zwolnienia z akcyzy przy dostawach wyrobów gazowych (CNG i LNG) na cele, o których mowa w art. 31b ustawy do podmiotów posiadających status finalnych nabywców gazowych - jest uzyskanie przez takich odbiorców rejestracji na potrzeby akcyzy (tj. wpisu do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych)?

Stanowisko Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1):

W opisanych powyżej okolicznościach, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 31b ustawy o podatku akcyzowym (według stanu prawnego od dnia 1 lutego 2021 r.) warunkiem stosowania przez Spółkę zwolnienia z akcyzy przy dostawach wyrobów gazowych (CNG i LNG) na cele, o których mowa w art. 31b ustawy do podmiotów posiadających status finalnych nabywców gazowych - NIE JEST uzyskanie przez takich odbiorców rejestracji na potrzeby akcyzy (tj. wpisu do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki zagadnienie przedstawione w niniejszym wniosku nie powinno budzić większych wątpliwości interpretacyjnych, a powodem wystąpienia z niniejszym wnioskiem jest pewna niespójność terminologiczna, która jest udziałem przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Otóż w ramach przywoływanej nowelizacji wprowadzającej CRPA, w katalogu podmiotów obowiązanych do dokonania rejestracji CRPA wskazano w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b również: 1) podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

1. […]
2. wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

Jednakże w ocenie Spółki, pomimo iż art. 31b ustawy odnosi się do określonego „przeznaczenia” (sposobu wykorzystania) wyrobów gazowych, który to sposób wykorzystania determinuje możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy - to jednak nie jest to „zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy.

W ocenie bowiem Spółki sformułowanie „zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy powinno być odnoszone stricte do zwolnień, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym (a nie do innych zwolnień, w tym do zwolnień dla wyrobów gazowych, o których mowa w art. 31b ustawy).

Powyższe wynika w pierwszej kolejności z literalnej treści art. 32 ust. 1 ustawy, który jako jedyny przepis przewidujący zwolnienia akcyzowe określa je jako „ze względu na przeznaczenie”:

„1.Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: […]”

W ocenie Spółki, zwolnienia które nie są wymienione w art. 32 ustawy lub które nie odwołują się do warunków przewidzianych w art. 32 ustawy - nawet jeśli nawiązują do określonego sposobu wykorzystania danego wyrobu akcyzowego, nie powinny być traktowane jako „zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie” - w tym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy.

Tym samym, w ocenie Spółki, podmiotami zobowiązanymi do dokonywania rejestracji w CRPA na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym są te podmioty, które wykorzystują wyroby akcyzowe na cele zwolnione z art. 32 ustawy (ewentualnie ze zwolnień, które odwołują się do tego przepisu) np. podmioty zużywające gaz płynny LPG do celów opałowych.

Jest to, w pewnym uproszczeniu, ten sam zbiór podmiotów, których według stanu prawnego sprzed 1 lutego 2021 r. powinien był dokonać zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R, bowiem zwolnienie dla nich oparte jest o mechanizm papierowego dokumentu dostawy, a po zmianach od 2022 r. na tzw. e-DD (oraz systemu EMCS).

Powyższe konkluzje potwierdza również uzasadnienie do nowelizacji - do art. 16:

„ Art. 16 ust. 1 i 1a upa - w ust. 1 określono katalog podmiotów, które mają obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. W stosunku do obowiązującej obecnie regulacji, katalog ten został rozszerzony o podmioty zamierzające zużywać wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (paliwo lotnicze, paliwo żeglugowe, gaz LPG), nieprowadzące działalności gospodarczej, które dotychczas nie miały obowiązku rejestracji, w tym jednostki pożytku publicznego, jednostki samorządu terytorialnego, jednostki organizacyjne wojska, Straży Granicznej i Policji.

Objęcie obowiązkiem rejestracji ww. podmiotów wynika z objęcia dostaw do tych podmiotów monitorowaniem w Systemie EMCS PL2. Zarejestrowanie tych podmiotów w centralnym, elektronicznym rejestrze umożliwi ich weryfikację jako podmiotów odbierających wyroby w dostawach realizowanych na podstawie e-DD, z użyciem Systemu EMCS PL2. Zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązkowi rejestracji podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W praktyce kryterium prowadzenia działalności gospodarczej powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ciążenia tego obowiązku na podmiotach takich jak: szkoły, jednostki samorządu terytorialnego, jednostki organizacyjne wojska, Straży Granicznej, Policji, TOPR”.

W ocenie Spółki tożsama konkluzja wynika pośrednio z okoliczności, iż przy nowelizacji ustawy z dniem 1 lutego 2021 r. nie dokonano żadnej zmiany do w art. 31b ustawy, który przewiduje zarówno katalog, jak i warunki stosowania zwolnień z akcyzy dla wyrobów gazowych.

W ocenie Spółki, gdyby faktycznie intencją ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku rejestracji w CRPA podmiotów jedynie zużywających wyroby gazowe do celów zwolnionych, z pewnością dałby temu wyraz również w treści art. 31b ustawy, wprowadzając stosowny warunek stosowania zwolnienia. Skoro takiego warunku nie wprowadzono, to w ocenie Spółki nie można go „domniemywać" ani „dointerpretowywać”.

Końcowo wreszcie, na prezentowane zagadnienie można spojrzeć od strony praktycznej i pragmatycznej.

Ponieważ status FNG oraz wyroby gazowe i art. 31b ustawy o podatku akcyzowym wiążą się nie tylko ze specyficznymi wyrobami gazowymi jak CNG i LNG - ale przede wszystkim z tzw. gazem sieciowym (metanem - gazem ziemnym płynącym w gazociągach do kilku milionów odbiorców), a tym samym ponieważ realnie status finalnych nabywców gazowych ma kilka milionów podmiotów w Polsce - wprowadzenie obowiązku ich rejestracji w ramach CRPA byłoby po prostu niewykonalne (abstrahując od konsekwencji społecznych).

Ujmując rzecz inaczej - byłoby to po prostu bezsensowne.

Dlatego też Spółka jest przekonana o zasadności jej stanowiska, zgodnie z którym w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 31b ustawy o podatku akcyzowym (według stanu prawnego od dnia 1 lutego 2021 r.) warunkiem stosowania przez Spółkę zwolnienia z akcyzy przy dostawach wyrobów gazowych (CNG i LNG) na cele, o których mowa w art. 31b ustawy do podmiotów posiadających status finalnych nabywców gazowych - NIE JEST uzyskanie przez takich odbiorców rejestracji na potrzeby akcyzy (tj. wpisu do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych).

Dlatego też, stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku poparte przywołanymi przepisami prawa, należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „ akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d, pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4. będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5. będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6. będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7. będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

-który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r., zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać:

1. podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:
   1. wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,
   2. wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,
   3. wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawkę akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,
   4. dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu;
2. podmiot zużywający nieprowadzący działalności gospodarczej, niebędący osobę fizyczną, zamierzający zużywać wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 - przed dniem pierwszego nabycia tych wyrobów;
3. podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a - przed dniem wykonania pierwszej czynności w ramach niszczenia wyrobów akcyzowych;
4. podmiot, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako:
   1. pośredniczący podmiot węglowy,
   2. pośredniczący podmiot gazowy- przed dniem rozpoczęcia tej działalności;
5. podmiot, który został wyznaczony jako podmiot reprezentujący, o którym mowa w:
   1. art. 13 ust. 5 - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez odpowiednio nabywcę końcowego lub finalnego nabywcę gazowego,
   2. art. 13 ust. 5a - przed dniem rozpoczęcia działalności jako podmiot reprezentujący.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
   1. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   2. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
   3. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie do art. 9c ust. 2 ustawy, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

W myśl art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu – art. 9c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3. powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu – art. 11b ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z cyt. powyżej art. 9c ustawy wynika, że obrót wyrobami gazowymi – w okolicznościach wskazanych w tym przepisie – podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca wprowadził liczne zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności będących przedmiotem opodatkowania, w tym również w zakresie obrotu wyrobami gazowymi.

I tak, zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.do przewozu towarów i pasażerów koleją;

2.do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

3.w pracach rolniczych lub ogrodniczych;

3a.w hodowli ryb;

3b.w leśnictwie;

4.w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

5.przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ponadto, zgodnie z art. 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1. gospodarstwa domowe;
2. organy administracji publicznej;
3. jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4. podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe;
5. żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6. podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7. jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
8. organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Stosownie natomiast do art. 31b ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1. napędu:
   1. statków powietrznych,
   2. w żegludze, włączając rejsy rybackie-z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;
2. użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
3. użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Na podstawie art. 31b ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1. w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
2. na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie – art. 31b ust. 5a ustawy.

Jak stanowi art. 31b ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1. w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

   1. 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo
   2. 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;

2. w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

   1. 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo
   2. 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;
   3. w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:
      1. o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,
      2. o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,
      3. o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2

   -uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

   W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych propan-butan o kodzie ex CN 2711 29 00 warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest ponadto wprowadzenie tych wyrobów do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne – art. 31b ust. 7 ustawy.

   Na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach – art. 31b ust. 8 ustawy.

   W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tym przepisie, warunkiem zwolnienia jest faktura wystawiona przez sprzedawcę oraz oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobów gazowych do tych celów – art. 31b ust. 9 ustawy.

   Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31b ust. 10 ustawy.

   Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10 – art. 31b ust. 10a ustawy.

   W przypadku nieosiągnięcia na koniec pierwszego roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10, podmiot określony w ust. 10a jest obowiązany do zapłaty w pierwszym kwartale kolejnego roku akcyzy od zużytych wyrobów gazowych, od których nie została zapłacona akcyza, wraz z odsetkami – art. 31b ust. 10b ustawy.

   Zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach - art. 31b ust. 11 ustawy.

   Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy i dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych oznaczonych kodami CN 2711 11 00 oraz 2711 21 00 na rzecz podmiotów mających status finalnego nabywcy gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy na cele, o których mowa w art. 31b ustawy o podatku akcyzowym. Spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do tych wyrobów gazowych, będących przedmiotem sprzedaży finalnym nabywcom gazowym na podstawie art. 31b ustawy.

   Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w związku z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym wprowadzającą tzw. CRPA – Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych – warunkiem stosowania przez Spółkę zwolnienia od akcyzy przy dostawach wyrobów gazowych (LNG i CNG) na cele, o których mowa w art. 31b ustawy, na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców gazowych, jest uzyskanie przez tych odbiorców rejestracji na potrzeby akcyzy (wpisu do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych).

   Jak wskazano, sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie, ustawa o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienia dla czynności podlegających opodatkowaniu, które odpowiednio mają zastosowanie przy spełnieniu wskazanych dla nich warunków ich zastosowania. Zatem aby móc skorzystać z preferencji podatkowej, jaką jest możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy, należy spełnić warunki, które zostały jednoznacznie wymienione przez ustawodawcę.

   Wskazane w art. 31b ustawy zwolnienia od akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe, mają charakter zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie tych wyrobów.

   Zwolnienia z akcyzy, o których mowa w art. 31b ustawy dotyczą czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe i stanowią zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych (ust. 1 i 2), do celów napędowych (ust. 3 pkt 1), a także w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w procesie produkcji wyrobów energetycznych (ust. 3 pkt 2 i 3). Dodatkowo, zwolnieniu podlega również użycie wyrobów gazowych przeznaczonych do napędu oraz celów opałowych stacjonarnych urządzeń w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5 (ust. 4 pkt 1) oraz na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów (ust. 4 ust. 2 ustawy).

   Warunki zwolnień od akcyzy wyrobów gazowych na podstawie ww. przepisów art. 31b wskazane zostały jednoznacznie w wyżej cytowanych ustępach tego artykułu. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy w żadnym miejscu nie zawierają wskazania, aby rejestracja podmiotów posiadających status finalnych nabywców gazowych w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych stanowiła warunek konieczny dla zastosowania zwolnień od akcyzy do czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe, dokonywanych przez pośredniczący podmiot gazowy w oparciu o przepis art. 31b ustawy.

   Tym samym Wnioskodawca, spełniając warunki dla zastosowania zwolnienia z art. 31b ustawy, nie jest zobligowany do weryfikacji czy odbiorca wyrobów gazowych będący finalnym nabywcą gazowym dokonał rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych. W tym zakresie, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych na Wnioskodawcy spoczywa jedynie obowiązek ustalenia, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu (zgodnie z art. 9c ust. 4 ustawy).

   Wobec powyższego stanowisko Spółki odnośnie możliwości zastosowania przez nią w przedmiotowej sprawie zwolnienia od akcyzy dla dostaw gazu LNG (CN 2711 11 00) i CNG (CN 2711 21 00) na cele, o których mowa w art. 31b ustawy do finalnych nabywców gazowych należy uznać za prawidłowe. Przy czym, wynika to z innej przyczyny niż wskazana przez Wnioskodawcę we wniosku – należy bowiem zaznaczyć, że wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy zwolnienia od akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe na podstawie art. 31b ustawy mają charakter zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Kwestia ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Spółki w zakresie korzystania ze zwolnienia od akcyzy w opisanym zdarzeniu przyszłym.

   Podsumowując, należy wskazać, że samo uzyskanie przez odbiorców (finalnych nabywców gazowych) rejestracji w CRPA na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie jest warunkiem formalnym do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 31b ustawy przez Spółkę (sprzedawcę wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy mającego status pośredniczącego podmiotu gazowego).

   Jednocześnie Organ nadmienia, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia obowiązku zarejestrowania się przez finalnych nabywców gazowych w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, dotyczy ona bowiem działań podmiotów innych niż Wnioskodawca, w związku z czym ewentualne skutki prawnopodatkowe z tym związane spoczywać będą na tych podmiotach. Przedmiotem interpretacji było wyłącznie stwierdzenie, że brak rejestracji przez finalnych nabywców gazowych w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z akcyzy przez pośredniczący podmiot gazowy, dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych objętych zwolnieniem na mocy art. 31b ustawy na rzecz finalnych nabywców gazowych.

   Ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy zatem wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania Wnioskodawcy oznaczonego nr 1 we wniosku). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, Organ nie był również uprawniony do oceny, czy Spółka spełnia warunki do zwolnienia od akcyzy sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz finalnych nabywców na podstawie art. 31b ustawy. Kwestia ta nie była przedmiotem pytania Wnioskodawcy i została przyjęta jako element okoliczności zdarzenia przyszłego – a tym samym nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji.

   Końcowo Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

   Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

   1. z zastosowaniem art. 119a;
   2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.