0111-KDIB3-3.4013.206.2018.1.PK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstaw opodatkowania dla piw smakowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstaw opodatkowania dla piw smakowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem piwa w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 43, ze zm., dalej: „Ustawa o podatku akcyzowym”). Wnioskodawca posiada aktualne i ważne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkuje napoje alkoholowe, w tym także piwa.

Jednymi z wielu rodzajów piwa wytwarzanych przez Wnioskodawcę są piwa smakowe. Technologia wytwarzania piwa smakowego przez Spółkę obejmuje dwa etapy: produkcję piwa i łączenie go z napojem bezalkoholowym.

Pierwszym częścią etapu produkcji piwa jest uwarzenie go. W czasie warzenia, surowce przewidziane recepturą na zasyp jednej warki (słód pilzneński i jęczmień browarny) są oczyszczane, a następnie rozdrabniane na młynie młotkowym. Mąka zbożowa mieszana jest we właściwej proporcji z wodą technologiczną i kierowana do kadzi zaciernej. Do kadzi zaciernej trafiają następnie dodatki takie, jak sól wapniowa, enzymy i kwas mlekowy lub inny kwas organiczny o jakości spożywczej.

Po przejściu procesu zacierania, całość zawartości kadzi zaciernej zostaje przepompowana do filtra zaciernego, gdzie w wyniku mechanicznej filtracji oddzieleniu ulega brzeczka od pozostałości stałych ziaren.

Klarowna brzeczka jest kierowana do kotła warzelnego, w którym następuje jej gotowanie w warunkach nadciśnienia. Celem tego procesu jest odparowanie nadmiaru wody z brzeczki i uzyskanie dzięki temu właściwego ekstraktu, a także odpowiedniego poziomu nachmielenia (tj. nadanie brzeczce goryczki i chmielowego aromatu).

Po sprawdzeniu, czy ekstrakt gotowanej warki jest właściwy i poprawny, warka zostaje przetransferowana do kadzi osadowej, w której następuje oddzielenie chmielin i osadów gorących. Kolejnym etapem jest przeprowadzenie procesu fermentacji.

Fermentacja odbywa się w naczyniach cylindryczno-stożkowych wyposażonych w płaszcze chłodnicze, gdzie z udziałem gęstwy drożdżowej postępują kolejne jej etapy, podczas których temperatura fermentatora jest sukcesywnie obniżana (od około 20 stopni Celsjusza do -0,5 stopnia Celsjusza).

Jeśli piwo przejdzie następnie kontrolę fizyko-chemiczną i sensoryczną, to zostaje poddane filtracji. Jej celem jest usunięcie zmętnień zimnych i stabilizacja białkowa oraz polifenolowa piwa. Po osiągnięciu właściwego poziomu klarowności, piwo kierowane jest do tanku piwa klarownego, gdzie zostaje poddane kolejnej analizie fizyko-chemicznej.

Jeśli jej wynik jest pozytywny, to etap produkcji piwa można uznać za zakończony. Tak przygotowane piwo mogłoby zostać rozlane do butelek lub puszek i wprowadzone na rynek jako produkt gotowy.

Następnie, Wnioskodawca dokonuje przygotowania napoju bezalkoholowego. W oddzielnym tanku dokonuje połączenia składników takich, jak np. woda, fruktoza, zagęszczony sok cytrynowy, aromaty naturalne, kwas cytrynowy - regulator kwasowości i stabilizatora - np. gumy arabskiej. Ilości i dokładny skład każdego napoju bezalkoholowego zależy od pożądanego smaku produktu gotowego. Może nim być np. napój cytrynowy czy grejpfrutowy, jak chociażby napój o smaku miodowym.

Przygotowany napój bezalkoholowy jest transferowany do tanku zawierającego wcześniej przygotowane piwo i mieszany z nim za pomocą dwutlenku węgla. Tak przygotowane piwo smakowe jest następnie rozlewane do butelek lub puszek.

Określając dotychczas podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyprodukowanych piw smakowych, Spółka przyjmowała, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa i powiększała go o wartość dodanych w trakcie procesu produkcyjnego dodatków wchodzących w skład napoju bezalkoholowego.

Obecnie Spółka rozważa poszerzenie swojej oferty o nowe piwa smakowe, których jedyną różnicą w stosunku do piw produkowanych w oparciu o schemat przedstawiony powyżej będzie rodzaj/smak napoju bezalkoholowego dodawanego do piwa.

Dodatkowo, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 dotyczącego sposobu ustalania stopni Plato piw smakowych, a tym samym sposobu obliczania wartości podatku akcyzowego, Spółka powzięła wątpliwości, jak liczyć podstawę opodatkowania od piw smakowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, Spółka będzie mogła przyjąć w celu obliczenia stopnia Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych do piwa substancji słodzących wchodzących w skład napoju bezalkoholowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, Spółka będzie mogła przyjąć w celu obliczenia stopnia Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych do piwa substancji słodzących wchodzących w skład napoju bezalkoholowego.

Uzasadnienie:

W myśl treści przepisu zawartego w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, podatek akcyzowy od piwa nakładany przez państwa członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Zgodnie zaś z art. 94 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, piwem w jej rozumieniu są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jednocześnie zgodnie z art. 94 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast stawka akcyzy na piwo, w myśl art. 94 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym, wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

W art. 94 ust. 5 Ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa powyżej, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Na podstawie wskazanej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania w przypadku piwa powiązana jest z ilością ekstraktu, jaki brzeczka podstawowa, będąca mieszaniną surowców wykorzystywanych do produkcji piwa, miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Tym samym, w opinii Spółki ustalenie prawdziwej wartości brzeczki podstawowej powinno odbyć się wyłącznie w oparciu o parametry piwa bazowego, które de facto stanowi gotowy produkt.

Wykorzystanie stopni Plato przy ustalaniu podstawy opodatkowania wymaga wykorzystania dwóch zmiennych: zawartości alkoholu w gotowym produkcie (która stanowi określenie tej części brzeczki podstawowej, która została przekształcona w procesie fermentacji w alkohol) oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu (stanowiącej określenie tej części brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie zostaje przekształcona w alkohol).

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Spółka pragnie podkreślić, że ww. norma nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga.

Wspomniany wzór Ballinga jest równaniem matematycznym, który umożliwia - po podstawieniu do niego dwóch wskaźników: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego - ustalenie ekstraktu, jaki znajdował się w brzeczce piwnej przed procesem fermentacji. Tym samym, w celu obliczenia ekstraktu należy posłużyć się parametrami gotowego piwa tj. zawartością alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku piw smakowych, dlatego przedstawiony powyżej wzór Ballinga znajduje zastosowanie także przy obliczaniu stopni Plato piw smakowych.

Zawarta w przepisach Rozporządzenia pośrednia definicja nie uwzględnia żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji. Wymaga jednak przypomnienia, że tak, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywany jest dodatek w postaci napoju bezalkoholowego, w które skład wchodzi najczęściej m.in. fruktoza - cukier.

Użycie tego dodatku, mimo że następuje już po procesie fermentacji, prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych. Zgodnie z przytoczoną definicją, nie można wykazywać jako podstawy opodatkowania ekstraktu zmierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie, do którego po fermentacji dodano substancje słodzące. Jest to spowodowane tym, że nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Także z zawartej w Rozporządzeniu pośredniej definicji ekstraktu rzeczywistego wynika, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji.

Z powyższej definicji zdaniem Spółki wynika, że napój bezalkoholowy dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie powinien stanowić podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Zdaniem Wnioskodawcy, chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego, powinno się od jego ekstraktu odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga.

Powyżej przedstawiony problem był przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu przeciwko `(...)` S.A. w P., C-30/17.

Jak podniósł Trybunał, zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie, umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że, jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji. Zdaniem TSUE, użycie zwrotu w gotowym produkcie w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG nie podważa tej interpretacji.

Co więcej, jak stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 93 i 96 opinii w sprawie C-30/17, z art. 28 tiret pierwsze Dyrektywy 92/83/EWG jednoznacznie wynika, że w celu stosowania tego przepisu stopień Plato jest ustalany w oparciu o ciężar właściwy brzeczki podstawowej przed fermentacją i trudno sobie wyobrazić, by prawodawca Unii, wobec braku jakiejkolwiek stosownej wskazówki, zmierzał do wprowadzenia w dwóch przepisach tej samej dyrektywy dwóch różnych metod obliczania stopni Plato.

Dodatkowo, jak wskazał TSUE w przywoływanym już wyroku z dnia 17 maja 2018 r., Dyrektywy 92/83/EWG i 92/84/EWG mają na celu ustanowienie minimalnego poziomu podatku akcyzowego na hektolitr piwa, smakowego bądź nie, przy czym wysokość podatku rośnie w miarę wzrostu zawartości alkoholu. Przewidziany przez te dyrektywy podatek akcyzowy ma zatem na celu, jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 101 wspomnianej opinii, opodatkowanie spożywanego alkoholu. Zdaniem TSUE, w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym według skali Plato między stronami postępowania głównego, bezsporne jest, że co do zasady im większa jest zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, tym większa jest zawartość alkoholu w piwie powstałym z tej brzeczki.

Konkludując, TSUE w sentencji orzekł, że „Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji”.

Analogiczne stanowisko przedstawiają także polskie sądy administracyjne. Jak bowiem podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. I GSK 1303/15, „sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla tzw. piw smakowych, a więc z uwzględnieniem substancji smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, prowadziłby w efekcie do uzyskania zafałszowanego wyniku. W rezultacie bowiem obliczenia dokonywane na podstawie zmniejszonej gęstości, co powinno nastąpić po dosłodzeniu piwa po zakończonym procesie fermentacji, odzwierciedlają zawartość ekstraktu, a nie ekstraktu rzeczywistego”. Jednocześnie w ww. wyroku skład orzekający zaznaczył, że: „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych (`(...)`) powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym (`(...)`) jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji”.

Podobne stanowisko wynika także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. I GSK 398/15, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato”. W zacytowanym powyżej wyroku skład orzekający podkreślił również, że „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych (`(...)`) powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym. (`(...)`) jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który-jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. (`(...)`) Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy”.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż powyższy wyrok odnosi się do sprawy opartej na regulacjach określających zasady ustalania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym w nieobowiązującej już ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak w omawianym zakresie regulacje te są zbieżne z obowiązującym aktualnie stanem prawnym, a tym samym uzasadnienie do wyroku zachowuje swoją aktualność.

Finalnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (sygn. I GSK 947/16), „Trybunał Sprawiedliwości UE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że: artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE oraz stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania”, tym samym potwierdzając prawidłowość toku rozumowania analogicznego do argumentacji Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, Spółka może przyjąć w celu obliczenia stopnia Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych do piwa substancji słodzących wchodzących w skład napoju bezalkoholowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.